Налоговая ответственность за контрагента — в некоторых случаях, налогоплательщик может нести ответственность за неуплату налогов его контрагентами. Это происходит в случае, если налогоплательщик заключил договор с фирмой-однодневкой и не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. В результате такой сделки налогоплательщик получает так называемую необоснованную налоговую выгоду.
Судебная практика выработала подход, согласно которому в таком случае налогоплательщик, заключивший договор с компанией, которая не уплачивает налоги, несет налоговую ответственность.
Оглавление
1. Суть вопроса
Правило о налоговой ответственности за контрагента было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в ответ на активное использование некоторыми налогоплательщиками фирм-однодневок для незаконной налоговой оптимизации.
С 2017 года применяется статья 54.1. "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая определяет границы допустимого налогоплательщиком. Эта статья НК РФ также допускает, в некоторых случаях, возлагать на налогоплательщика ответственность за неуплату налогов его контрагентом.
Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывает:
«Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».
Незаконная выгода по налогам, от применения фирм-однодневок очень велика (Необоснованная налоговая выгода). Как результат, государство не получает значительные средства в бюджет. Кроме того, те компании, которые применяют фирмы-однодневки оказываются в более выгодном положении в сравнении с их конкурентами, честными налогоплательщиками - за счет незаконной экономии по налогам их себестоимость значительно ниже.
Пример
Компания заключила договор с фирмой-однодневкой на сумму 1 200 тыс. рублей (в том числе НДС 200 тыс. рублей), по которому фирма-однодневка оказывает компании услуги.
Компания учитывает расходы на сумму 1 млн. рублей, а также принимает к вычету НДС в сумме 200 тыс. рублей.
Полученные фирмой-однодневкой деньги, последняя возвращает компании за вычетом вознаграждение.
За счет такой незаконной схемы компания получает выгоду на налогах в сумме 400 тыс. рублей:
200 тыс. рублей НДС к вычету;
200 тыс. рублей экономия по налогу на прибыль (20% от 1 млн. рублей).
Если к налогоплательщику будет применена налоговая ответственность за контрагента при приобретении товаров (работ, услуг), то в результате ему откажут в сумме расходов (уменьшающих налог на прибыль) по сделке с этим контрагентом и сумме НДС, принятых к вычету. Так, на условиях указанного выше примера, компании откажут в признании расходов, уменьшающих налог на прибыль в размере 1 млн. рублей, а также в вычете НДС в размере 200 тыс. рублей.
Кроме того, к такому налогоплательщику могут быть применены санкции по ст. 122 НК РФ в размере 20% (или 40%, если доказан умысел) от суммы неуплаченного налога, а также начислены пени.
Конечно же, такая значительная налоговая ответственность должна применяться не в любом случае, когда контрагент не уплатил налоги, а только при явных свидетельствах того, что, к примеру, покупатель у фирмы-однодневки явно знал (не мог не знать) о нарушениях контрагента. Ответственность за контрагента может применяться и в случае совершения фиктивных операций (которые были только на бумаге, а в реальности не осуществлялись).
2. Как проверить контрагента?
В связи с тем, что налогоплательщик может нести налоговую ответственность за контрагента встает вопрос о том, как проверить своего контрагента, чтобы исключить в будущем претензии налоговых органов. Не редки случаи, когда покупателям и заказчикам поставщики специально подставляют для заключения договора фирмы-однодневки, чтобы минимизировать свои налоговые обязательства. В такой ситуации покупателю особенно "обидно" лишиться расходов и вычета НДС по операции, которую он в реальности совершил и не получил незаконной налоговой выгоды.
Следует отметить, что не существует 100%-ного способа проверки контрагента, то есть способа, который бы полностью гарантировал отсутствие претензий со стороны налоговиков в будущем. Это довольно неудобно для налогоплательщиков, так как во многих случаях есть вероятность налоговых претензий. В то же время, существенно снизить вероятность заключения договора с однодневной можно.
Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) на своем сайте разместила бесплатный электронный сервис, по которому можно проверить, зарегистрирован ли в должном порядке Ваш контрагент:
В то же время, однодневки, как правило, зарегистрированы, как и обычные организации. В этом сервисе можно обращать внимание на так называемые "чёрные метки" налоговой службы — если вы увидете, что в выписке из ЕГРЮЛ (ЕГРИП) указано, что какие-либо сведения недостоверны (например, адрес, руководитель и т.п.), то это может быть нехорошим признаком.
Специально для проверки контрагентов ФНС запустила еще один сервис: "Прозрачный бизнес":
В этом сервисе раскрываются также данные за прошлый год по налоговой задолженности контрагента, его средней численности сотрудников, доходы и расходы, суммы уплаченных налогов (ст. 105 НК РФ). Проверка этих показателей является важным звеном в подтверждении должной осмотрительности при выборе контрагента. Так, если Вы заключили договор строительного подряда на большой объем работ с подрядчиком со средней численностью 3 человека, то у налоговиков будут сомнения в том, что Вы проявили должную осмотрительность при выборе контрагента, так как очевидно, с такой численностью сотрудников выполнить большой объем работ невозможно (конечно может быть, что подрядчик привлекает субподрядчиков, но тогда Вы должны подтвердить, что Вы проясняли все это на стадии заключения договора).
Минфин РФ в своем письме от 5 мая 2012 г. N 03-02-07/1-113 рекомендует исследовать среди прочих следующие признаки — отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность, отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных площадей, отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС России www.nalog.ru), отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на выполнение работ.
Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 рекомендует обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности.
То же письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84 рекомендует применять критерий 12, утвержденный Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@, который содержит перечень признаков и иных дополнительных обстоятельств, при наличии которых налоговые органы делают вывод о высокой степени налогового риска у налогоплательщика:
"12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.
Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".
При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:
- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.
Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:
- контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;
- наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);
- отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);
- отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);
- выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;
- существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.
Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков".
3. Рекомендации по снижению рисков
Документальное подтверждение проведенной проверки контрагента:
Как уже было отмечено выше, заключая договор, рекомендуется провести проверку контратента. Для этого достаточно получить:
Документы, подтверждающие юридический статус организации — контрагента:
— учредительные документы организации;
— свидетельство о государственной регистрации;
— свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
— выписку из ЕГРЮЛ по состоянию на дату, близкую к дате сделки;
— копию лицензии или иной разрешительной документации;
Можно также использовать распечатку данных о контрагенте с сайта nalog.ru.
Документы, подтверждающие личность лица, представляющего организацию:
— копию документа о назначении руководителя;
— копию документа, удостоверяющего личность лица, действующего от имени контрагента;
— доверенность на представителя, в случае если на стороне контрагента выступает лицо, не имеющее права действовать от имени юридического лица без доверенности.
Желательно также получить бухгалтерскую отчетность контрагента. Налоговую же отчетность требовать не рекомендуется, так как она является налоговой тайной контрагента.
Документы контрагента должны быть заверены его подписью, с указанием даты заверения. Это позволит подтвердить, что Вы проявили должную осторожность именно до заключения договора.
Проверка через интернет
Кроме того, рекомендуется провести проверку через обшедоступные сайты официальных органов:
🌎 npchk.nalog.ru — Проверка контрагента. Сервис на сайте ФНС РФ, позволяющий проверить контрагента на дату сделки (был ли зарегистрирован на дату сделки?).
🌎 egrul.nalog.ru — раздел сайта ФНС России, с базой данных всех налогоплательщиков России. Кроме того, на этой странице есть сервисы, позволяющие узнать наличие задолженности по налогам, запрещено ли директору занимать руководящие должности, зарегистрирован ли контрагент по адресу массовой регистрации и т.д.
🌎 services.fms.gov.ru — раздел сайта ФМС, где можно проверить действительность паспорта лица, представляющего контрагента.
🌎 fssprus.ru/iss/ip/ — раздел сайта службы приставов, где можно проверить наличие долгов контрагента, взыскиваемых этой службой.
🌎 kad.arbitr.ru — раздел сайта ВС РФ, содержащий картотеку всех дел по экономическим спорам. Здесь можно найти судебные процессы с участием контрагента. Внесите данные контрагета в строку Участник дела.
Полный список сервисов проверки контрагентов: Сервисы проверки контрагентов
Подтверждение фактических операций:
Одна из главных опасностей, которая может возникнуть в случае если ваш контрагент однодневка - это то что на документах будут подписи неустановленных лиц. То есть, чтобы полностью быть уверенными в том, что документы подписываются уполномоченными лицами, нужно действовать так, как это делают нотариусы - проверить полномочия лиц, подписывающих документы и подпись должна быть поставлена ими в Вашем присутствии. Но на практике это редко возможно. Обычно стороны обмениваются подписанными документами.
В том случае, если налоговый орган обнаружит, что ваш контрагент однодневка и документы подписаны со стороны контрагента неустановленными лицами, то следует иметь в виду следующее:
Обычно суды исследуют были ли на самом деле осуществлены операции. Если да, то, как правило, суды становятся на сторону налогоплательщика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009). Доказательством реальности операций могут быть документы подтверждающие приход на склад и передачу в производство сырья, материалов. Документы подтверждающие передачу полученных от контрагента ресурсов третьим лицам. Свидетельские показания и т.д.
Пояснение порядка выбора контрагента:
Другой важный вопрос, которые исследуют суды - как налогоплательщик выбирал контрагента. Если контракт на крупную сумму, а налогоплательщик не может пояснить почему он выбрал никому не известную компанию без сайта в интернете, то суды могут выбрать сторону налогового органа. Так, отказывая налогоплательщику в пересмотре дела в порядке надзора ВАС РФ отметил, что должностные лица налогоплательщика не смогли дать пояснений относительно выбора контрагентов и заключенных сделок (см. Определение ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-10165/13 по делу N А40-81251/12-90-427).
4. Налоговая реконструкция
Налоговая реконструкция применяется судами по схемам с большим количеством фирм однодневок. Суть налоговой реконструкции в том, что налоговый орган как бы восстанавливает реальную картину хозяйственных операций.
Пример
Так, предположим, что при импорте товаров в Россию используется незаконная схема оптимизации с помощью фирм однодневок:
Товар покупается на Компанию А по импортному контракту. Затем, этот товар перепродается через несколько фирм однодневок Компании дистрибьютору Б.
Установив такую ситуацию, налоговый орган обяжет определить налоговые обязательства исходя из реальных правоотношений, то есть так, как будто бы Компания дистрибьютор Б приобрела товар напрямую у Компании А (минуя фирмы однодневки).
Схожая ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Московского округа от 08.02.2013 по делу N А40-54652/12-99-310.
Правовым основанием налоговой реконструкции является п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды":
«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Важное судебное решение
Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Налоговый орган отказал налогоплательщику в вычете НДС по сделкам с поставщиком, который имел признаки однодневки. Главным доказательством налогового органа было то, что счета-фактуры поставщика подписаны не руководителем, а неустановленным лицом. На сновании этого, налоговый орган посчитал, что покупатель не проявил должную осмотрительность.
Вынося решение в пользу налогоплательщика ВАС РФ отметил:
«В материалы дела приобщены выписки по расчетным счетам поставщиков - обществ "ПромБизнесТрейд" и "Техноком", из которых следует, что в проверяемые налоговые периоды они совершали операции как по приобретению электродов графитированных, так и по их последующей реализации не только обществу, но и иным покупателям, с которыми хозяйственные операции также производились на постоянной основе. Кроме того, ими приобретался упаковочный материал, оплачивались услуги по автоперевозкам и налоги, в том числе налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. При заключении договоров поставки общество, проявляя должную осмотрительность, удостоверилось в правоспособности поставщиков и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц, получив соответствующие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц».
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 по делу N А11-1066/2009
Важное судебное решение
В случае если есть признаки получения необоснованной налоговой выгоды в связи с дефектом контрагента (при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента), но при этом хозяйственные операции реально имели место, то налоговый орган обязан определить размер необоснованной налоговой выгоды как превышение осуществленных затрат над таковыми по рыночным ценам.
Пример
Налогоплательщик понес расходы в 100 млн. рублей по договору с недобросовестным контрагентом. Налоговый орган исключает из состава расходов не всю сумму расходов (100 млн. рублей), а превышение расходов над его рыночной величиной. Так, если рыночная цена аналогичных расходов 70 млн. рублей, то налоговый орган должен исключить 30 млн. рублей из состава расходов.
Выводы арбитров:
"При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований п. 1 ст. 65 АПК РФ возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов".
Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17
5. Уголовная ответственность за создание фирм-однодневок
Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) предусматривает ответственность за Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица (ст. 173.1. УК РФ).
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
- Должная осмотрительность
- Принцип, выработанный правоприменительной практикой для целей налогообложения, требующий осуществлять проверку контрагента на предмет его способности осуществлять реальную хозяйственную деятельность и выполнить свои обязательства по договору, деловой репутации, отсутствия явных нарушений законодательства.
Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица — преступление, предусмотренное статьей 173.1. уголовного кодекса Российской Федерации.
Сервис ФНС "Прозрачный бизнес" — открытый информационный ресурс в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", который ведет Федеральная налоговая служба России (ФНС РФ) и который содержит перечень сведений, которые не относятся к налоговой тайне (определен статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
Сервисы проверки контрагентов — программы для ЭВМ (сервисы), которые позволяют проверить надежность и добросовестность контрагента.
Как проверить, зарегистрирован ли контрагент в налоговом органе?
Недобросовестный налогоплательщик
Разумный человек (reasonable person; reasonable man)
Необоснованная налоговая выгода
Должная осмотрительность при выборе контрагента в трактовке ФНС >
Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) издала Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором привела практику применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Большое внимание в разъяснении уделено вопросу должной осмотрительности налогоплательщика, при выборе контрагента. Подход ФНС может быть полезен при выработке мер контроля и оценки контрагентов.