Договор на строительство — термин, применяемый в бухгалтерском учете, который означает договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов.
Договор на строительство является объектом бухгалтерского учета. Нормативные акты требуют идентифицировать договор на строительство. Иногда, для целей учета, несколько юридических договоров объединяются в один договор на строительство или наоборот, один юридический договор подразделяется на несколько договоров на строительство.
Юридически договор на строительство заключается в форме договора строительного подряда (глава 37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации (см. Договор строительного подряда)) или в форме договора на выполнение проектных и изыскательских работ (пар. 4 "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ" главы 37 ГК РФ).
Определения из нормативных актов
Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.
Договор "затраты плюс" представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения (п. 3 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство").
Нормативное регулирование
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство"
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н
Комментарий
Оглавление
Определение объекта бухгалтерского учета
Правила учета выручки по договорам на строительство
Расходы по договору на строительство
Признание финансового результата по договорам на строительство
Договоры на строительство выделяются в бухгалтерском учете в особую категорию. Связано это со спецификой бухгалтерского учета таких договоров для подрядчиков или субподрядчиков, которая определена Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, а также Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство".
Суть особенностей бухгалтерского учета договоров на строительство для подрядчиков сформулирована в преамбуле к (IAS) 11 – «В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. Таким образом, основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы.»
Договоры на строительство включают:
a) договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и
b) договоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов.
С юридической точки зрения, договоры на строительство регулируются пар. 3 «Строительный подряд» главы 37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации (см. Договор строительного подряда), а также пар. 4 "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ" главы 37 ГК РФ.
Сторонами таких договоров являются Заказчик и Подрядчик (для Договора строительного подряда), Заказчик и Подрядчик (проектировщик, изыскатель) (для договора на ПИР).
Определение объекта бухгалтерского учета
Правила бухгалтерского учета требуют, прежде всего, определить объект учета.
Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008).
Устанавливаются правила объединения нескольких договоров в один объект учета или разделения одного договора на несколько объектов учета:
В случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):
а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):
а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
В случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):
а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Близкие правила для МСФО приведены и в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство":
Требования настоящего стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных случаях необходимо применять настоящий стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров, с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров (п. 7).
Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если (п. 8):
(a) по каждому объекту были направлены отдельные предложения;
(b) условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; и
(c) затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы.
Группа договоров, заключаемых с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если (п. 9):
(a) группа договоров заключалась как единый пакет договоров;
(b) договора так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
(c) договора выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.
Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен внесением положений о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта должно учитываться как отдельный договор на строительство, если (п. 10):
(a) объект по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным договором; или
(b) цена объекта определена вне зависимости от цены первоначального договора.
Анализ указанных выше правил показывает, что для правильного выбора объекта учета важно исследовать преддоговорную стадию. Если обсуждение строительства всех объектов велось единым пакетом, как единый проект, налицо признаки к объединению договоров в один, для целей учета.
Пример
Подрядчик заключил два договора, по которому он осуществляет строительство двух очередей промышленных зданий. Работы по второй очереди начинают выполняться после завершения работ по первой очереди. Два договора обсуждались и заключались как единый пакет договоров. Планируемая норма рентабельности по обоим договорам одинаковая.
Оба договора учитываются в бухгалтерском учете как один договор.
Пример
Подрядчик заключил договор на строительство первой очереди промышленных зданий. В процессе выполнения работ, подрядчик заключил второй договор на строительство второй очереди. Работы по второй очереди начались сразу же после подписания второго договора.
Каждый договор учитывается в бухгалтерском учете отдельно.
Правила учета выручки по договорам на строительство
Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с (п. 8 ПБУ 2/2008):
- возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);
- предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т.д. (увеличение выручки по договору);
- выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).
Выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).
Близкие правила для МСФО приведены и в (IAS) 11:
11. Выручка по договору включает:
(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(b) отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи:
(i) в той степени, в которой существует вероятность получения выручки; и
(ii) если суммы отклонений могут быть надежно оценены.
12. Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения. На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности, зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:
(a) подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;
(b) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;
(c) сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика; или
(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.
13. Отклонение представляет собой одобренное заказчиком изменение объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений включают изменение спецификаций или конструкции объекта и изменение срока действия договора. Отклонение включается в выручку по договору, если:
(a) вероятно, что заказчик одобрит отклонение и сумму выручки, возникающей из-за отклонения; и
(b) сумма выручки может быть надежно оценена.
14. Претензия представляет собой сумму, которую подрядчик намеревается получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включаемых в цену договора. Претензии могут возникать, например, в связи с задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями в работах по договору. Оценка суммы выручки от претензий подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, претензии включаются в выручку по договору только, если:
(a) переговоры достигли той стадии, когда принятие претензии заказчиком стало вероятным; и
(b) сумма, которую заказчик, вероятно, примет, может быть надежно оценена.
15. Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если нормы, предусмотренные договором, выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение работ по договору. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:
(a) договор находится в той стадии его завершения, когда выполнение или превышение предусмотренных им норм уже вероятно; и
(b) суммы поощрительных платежей можно надежно оценить.
Расходы по договору на строительство
ПБУ 2/2008, а также (IAS) 11 устанавливают правила учета расходов по договору на строительство. Суть этих правил в том, что бы как можно более точно отнести на конкретный договор все те расходы, которые к нему относятся (прямые расходы по договору, а также косвенные расходы расчетным путем). Если же расходы невозможно отнести к конкретному договору, то такие расходы относятся не на конкретный договор, а на результаты деятельности в целом по организации. Такой подход позволяет определить финансовый результат как по отдельному договору, так и по организации в целом.
Так, ПБУ 2/2008 устанавливает правила:
«11. Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);
часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);
расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
12. В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.)*.
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены*.
Не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например:
доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.
* В соответствии с требованиями нормативных актов, вместо указанных резервов организация создает оценочное обязательство.
13. Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
14. Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
15. Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.
Близкие правила указаны и в (IAS) 11:
16. Затраты по договору включают:
(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.
17. Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:
(a) затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;
(d) затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;
(e) затраты на аренду основных средств;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
(h) претензии третьих лиц.
Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора.
18. Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают:
(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; и
(c) накладные строительные расходы.
Указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение затрат основано на нормальном темпе выполнения строительных работ. Накладные строительные расходы включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по займам.
19. Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.
20. Затраты, которые не могут быть отнесены к договорной деятельности или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. Такие затраты включают:
(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
(b) затраты по продаже;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
(d) амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).
21. Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно оценены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.
Пример
Подрядчик осуществляет строительные работы по двум говорам на строительство.
Прямые затраты по договору 1
Заработная плата - 1000 тыс. рублей
Взносы в фонды - 200 тыс. рублей
Стоимость материалов - 200 тыс. рублей
Амортизация основных средств - 100 тыс. рублей
Итого - 1 500 тыс. рублей
Прямые затраты по договору 2
Заработная плата - 500 тыс. рублей
Взносы в фонды - 100 тыс. рублей
Стоимость материалов - 100 тыс. рублей
Амортизация основных средств - 50 тыс. рублей
Итого - 750 тыс. рублей
Косвенные расходы составили 300 тыс. рублей.
Организация определила в учетной политике, что косвенные расходы распределяются на договоры пропорционально прямым затратам.
Косвенные расходы на договор 1 составляют 300 * (750 : 2 250) = 100 тыс. рублей
Косвенные расходы на договор 2 составляют 300 * (1 500 : 2 250) = 200 тыс. рублей
Признание финансового результата по договорам на строительство
Учитывая специфику строительной деятельности, а именно – долгосрочный характер выполняемых работ, нормативные акты по бухгалтерскому учету предписывают применять особый способ определения финансового результата. Его особенность в том, что финансовый результат определяется не по завершению строительных работ, а в процессе их проведения, на отчетную дату.
Так, ПБУ 2 определяет:
17. Выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
В МСФО метод «по мере готовности» именуется как «метод процента выполнения».
Таким образом, правила бухгалтерского учета предписывают определять финансовый результат на отчетную дату, даже если формального акта сдачи-приемки работ не составляется. В то же время, при этом устанавливается требование, что степень завершенности работ должна быть подтверждена.
Подтверждением степени завершенности работ могут быть акты КС-2. Нередко в договорах строительного подряда предусматривается обязанность подрядчика ежемесячно составлять акты КС-2 и справку о стоимости работ КС-3. Кстати природа таких актов до конца непонятна. Контролирующие органы и арбитражная практика пока не определились с тем, следует ли на основании КС-2 признавать в налоговом учете реализацию с соответствующими начислениями налогов. Довольно много судебных решений, которые трактуют подписание сторонами акта КС-2 как промежуточный документ, не означающий приемку заказчиком части работ и, соответственно, отсутствие реализации. В то же время, эти судебные решения касаются исключительно налоговых вопросов. С точки зрения бухгалтерского учета, по моему мнению, правомерно оценивать степень завершенности работ исходя из сумм по КС-2, КС-3.
Если ежемесячное составление актов КС-2 и справки КС-3 не предусмотрено, то для оценки степень завершенности работ могут использоваться сметные расчеты (например, локальный сметный расчет).
18. Независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:
уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.
19. В случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к установленным п. 18 необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:
возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Правила настоящего пункта применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).
20. Для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
21. При определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору:
понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов;
расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Следует отметить, что способы определения степени завершенности работ выбираются в зависимости от того, какой из них более надежен или реализуем в конкретной ситуации. Выбор способа не нужно закреплять в учетной политике. Как уже отмечалось выше, часто на практике выбирают способ определения степени завершенности работ исходя из доли стоимости работ выполненных по актам КС-2 и КС-3 в общем объеме работ.
Устанавливается правило, что выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
В случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику (п. 26 Положения).
Для учета актива "не предъявленная к оплате начисленная выручка" применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
В бухгалтерском учете операция по признанию финансового результата по договорам на строительство отражается проводками:
Д 46 К 90 отражена выручка, определенная «по мере готовности»
Д 90 К 20 списаны расходы по договору
Д 90 К 99 выявлен финансовый результат
Д 62 К 46 выставлен промежуточный счет заказчику
Пример
Подрядчик заключил договор на сумму 11 800 тыс. рублей (включая НДС 1 800 тыс. рублей).
Строительные работы выполняются в течение ноября – декабря текущего года и января следующего года. Работы выполняются в два этапа: 1-й этап (ноябрь – декабрь) – 5 900 тыс. рублей (включая НДС 900 тыс. рублей), 2-й этап (январь) – 5 900 тыс. рублей (включая НДС 900 тыс. рублей).
Бухгалтерия подрядчика приняла решение определять степень выполнения работ по мере готовности по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
Расчетная величина затрат по договору (руб.):
Ноябрь 2000 тыс.
Декабрь 1000 тыс.
Январь 5000 тыс.
Итого 8000 тыс.
Ноябрь
По итогам ноября выяснилось, что фактические затраты ноября составили 2 100 тыс. рублей.
Плановые суммы затрат периода декабрь – январь не изменились.
Процент выполнения составляет - 2 100 : (2 100 + 1000 + 5000) = 25,94%.
Отражение в учете:
2 100 Д 20 К 70, 10 и т.д. отражены в учете расходы
3 059 Д 46 К 90 отражена выручка по мере готовности (11 800 * 25,94%)
467 Д 90 К 76-НДС отражена сумма будущего НДС
492 Д 90 К 99 отражена прибыль по договору
Декабрь
По итогам декабря был закрыт акт с заказчиком на сумму 5 900 тыс. рублей (включая НДС 900 тыс. рублей).
По итогам декабря выяснилось, что фактические затраты декабря составили 1 100 тыс. рублей.
Учитывая, что подписан акт на 1-й этап, отражаются операции по закрытию этапа по подписанным документам (без применения расчетного метода):
1 100 Д 20 К 70, 10 и т.д. отражены в учете расходы
2 841 Д 62 К 90 отражена дебиторская задолженность и выручка на разницу между стоимостью 1-го этапа 5 900 тыс. рублей и ранее отраженной выручкой (3 059 тыс. рублей)
433 Д 90 К 68 начислен НДС 18%
3 059 Д 62 К 46 отражена задолженность в сумме ранее признанной выручки (11 800 * 25,94%)
467 Д 76-НДС К 68 начислен НДС с ранее признанной выручки
1 308 Д 90 К 99 отражена прибыль по договору
Январь
В конце января был закрыт 2-й этап по договору. Затраты января составили 4 500 рублей.
Отражаются операции по закрытию этапа по подписанным документам (без применения расчетного метода):
4 500 Д 20 К 70, 10 и т.д. отражены в учете расходы
5 900 Д 62 К 90 отражена дебиторская задолженность и выручка
900 Д 90 К 68 начислен НДС 18%
500 Д 90 К 99 отражена прибыль по договору
Близкие правила установлены по МСФО (IAS) 11. В МСФО метод «по мере готовности» именуется методом процента выполнения:
22. Если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, в соответствии степени завершенности договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с п. 36.
23. В случае заключения договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;
(b) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода могут быть надежно оценены; и
(d) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.
24. В случае договора "затраты плюс", результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:
(a) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно; и
(b) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению.
25. Признание выручки и расходов по степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. В соответствии с данным методом, путем сопоставления выручки по договору с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, определяются для целей отражения в отчетности выручка, расходы и прибыль, которые можно отнести к пропорции выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме договорной деятельности и результатах периода.
26. В соответствии с методом процента выполнения, выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно в соответствии с п. 36.
27. Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Такие затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение вероятно. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.
28. Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно. Однако если возникает неопределенность в отношении собираемости суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в отчете о прибылях и убытках, неполученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.
29. Предприятие, как правило, может произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:
(a) законные права каждой стороны в отношении объекта, который должен быть построен;
(b) встречное возмещение; и
(c) форму и условия расчета.
Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. Предприятие проверяет и, при необходимости, пересматривает оценку выручки и затрат по договору по мере выполнения договора. Необходимость таких пересмотров не обязательно свидетельствует о том, что результат договора не может быть надежно оценен.
30. Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора такие методы могут включать:
(a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
(b) экспертная оценка выполненных работ; или
(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.
Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ.
31. Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным на определенную дату, в такие затраты включаются только затраты, связанные с завершенными работами по договору на эту же дату. Примерами затрат по договору, которые не учитываются в этом случае, являются:
(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и
(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.
32. Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:
(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые вероятно будут возмещены; и
(b) затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены.
Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с п. 36.
33. На ранних этапах выполнения договора результат часто не может быть надежно оценен. Тем не менее, возмещение понесенных предприятием затрат может быть вероятным. Таким образом, выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые ожидаются к возмещению. Поскольку результат договора не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору немедленно признается в качестве расхода в соответствии с п. 36.
34. Затраты по договору, которые вероятно не будут возмещены, немедленно признаются в качестве расходов. Примерами обстоятельств, при которых возмещение понесенных затрат по договору может быть маловероятно и при которых может возникнуть необходимость немедленного признания затрат по договору в качестве расходов, включают договоры:
(a) которые не обладают исковой силой в полном объеме, т.е. в действительности которых есть основательные сомнения;
(b) завершение которых зависит от результата проводимого судебного разбирательства или принятия законопроекта;
(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет отчуждено или экспроприировано;
(d) по которым заказчик не может исполнить принятые обязательства; или
(e) по которым подрядчик не может завершить работы или исполнить другие принятые обязательства по договору.
35. Если факторы неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, более не существуют, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с п. 22, а не п. 32.
Признание ожидаемых убытков
36. Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.
37. Сумма такого убытка определяется независимо от:
(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;
(b) степени выполнения работ по договору; или
(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с п. 9
Историческая справка
Термин был введен с 1995 года Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94"
Рубрики:
Советуем прочитать
Производство с длительным технологическим циклом