НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы) — включают в себя три типа работ: а) Научно-исследовательские работы; б) Опытно-конструкторские; в) технологические работы.
Научно-исследовательские работы (НИР) — научные исследования. Это работы, результатом которых является новые знания.
Опытно-конструкторские работы (ОКР) — разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него.
Технологические работы (ТР) — разработка новой технологии.
Термин Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) на английском языке — Research and development (R&D).
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в налогообложении и учете имеют свои особенности. Так, вопросу бухгалтерского учета расходов на НИОКР посвящено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
По налогу на прибыль организаций предусмотрен особый порядок признания расходов на НИОКР (статья 262 «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Кроме того, предусмотрена возможность применения резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.
По налогу на добавленную стоимость (НДС) установлены льготы для организаций, выполняющих НИОКР (пп. 16 п. 3 ст. 149, пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
Соответственно, чтобы правильно применить нормы законодательства по НИОКР нужно, прежде всего, определить — признаются ли выполняемые работы НИОКР или нет.
Оглавление
1. Правовые особенности НИОКР
Правовые особенности договоров на НИОКР регулируются главой 38 «Выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Как следует из названия, эта глава регулирует особенности трех видов работ (п. 1 ст. 769 ГК РФ):
Научно-исследовательские работы — исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;
Опытно-конструкторские работы — исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него;
Технологические работы — исполнитель обязуется разработать новую технологию.
Научные исследования исполнитель обязан провести лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика (п. 1 ст. 770 ГК РФ).
При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц (п. 2 ст. 770 ГК РФ).
Обязанности исполнителя определены в ст. 773 ГК РФ:
Исполнитель в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ обязан:
— выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
— согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
— своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;
— незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;
— гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.
Обязанности заказчика определены в ст. 774 ГК РФ:
1. Заказчик в договорах на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ обязан:
— передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;
— принять результаты выполненных работ и оплатить их.
2. Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.
Правовые вопросы НИОКР определены также федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Так, к примеру, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 в п. 2 прямо указывает, что к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные этим Федеральным законом.
Статья 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" определяет значение следующих терминов:
Научная (научно-исследовательская) деятельность (далее — научная деятельность) — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей среды;
прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
поисковые научные исследования — исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.
Научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.
Экспериментальные разработки — деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Государственная научно-техническая политика — составная часть социально-экономической политики, которая выражает отношение государства к научной и научно-технической деятельности, определяет цели, направления, формы деятельности органов государственной власти Российской Федерации в области науки, техники и реализации достижений науки и техники.
Научный и (или) научно-технический результат — продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.
Научная и (или) научно-техническая продукция — научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
Гранты — денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов, проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.
Коммерциализация научных и (или) научно-технических результатов — деятельность по вовлечению в экономический оборот научных и (или) научно-технических результатов.
Инновации — введенный в употребление новый или значительно улучшенный продукт (товар, услуга) или процесс, новый метод продаж или новый организационный метод в деловой практике, организации рабочих мест или во внешних связях.
Инновационный проект — комплекс направленных на достижение экономического эффекта мероприятий по осуществлению инноваций, в том числе по коммерциализации научных и (или) научно-технических результатов.
Инновационная инфраструктура — совокупность организаций, способствующих реализации инновационных проектов, включая предоставление управленческих, материально-технических, финансовых, информационных, кадровых, консультационных и организационных услуг.
Инновационная деятельность — деятельность (включая научную, технологическую, организационную, финансовую и коммерческую деятельность), направленная на реализацию инновационных проектов, а также на создание инновационной инфраструктуры и обеспечение ее деятельности.
Научный проект и (или) научно-технический проект — комплекс скоординированных и управляемых мероприятий, которые направлены на получение научных и (или) научно-технических результатов и осуществление которых ограничено временем и привлекаемыми ресурсами.
Центр коллективного пользования научным оборудованием — структурное подразделение (совокупность структурных подразделений), которое создано научной организацией и (или) образовательной организацией, располагает научным и (или) технологическим оборудованием, квалифицированным персоналом и обеспечивает в интересах третьих лиц выполнение работ и оказание услуг для проведения научных исследований, а также осуществления экспериментальных разработок.
Уникальная научная установка — комплекс научного оборудования, не имеющий аналогов в Российской Федерации, функционирующий как единое целое и созданный научной организацией и (или) образовательной организацией в целях получения научных результатов, достижение которых невозможно при использовании другого оборудования.
2. Льготы по НДС на НИОКР
По НДС льготы для выполняемых НИОКР предусмотрены пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):
16) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
16.1) выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
— разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
— создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;
От льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Пример из арбитражной практики
Отличие договора на выполнение опытно-конструкторских работ от договора поставки.
Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2012 N 2296/12 по делу N А40-86304/10-116-304
Организация заключила договор на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) с иностранным заказчиком, по которому передала заказчику опытный образец и техническую документацию к нему.
Общество не уплачивало НДС, так как в этой ситуации место реализации работ за пределами территории России (ст. 148 НК РФ).
Налоговый орган, при проверке, квалифицировал эту операцию как поставку на экспорт комплекса имущества военного назначения (технической документации и опытного образца). Как результат, по мнению налогового органа, эти операции, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов как экспорт товаров. Так как предприятие не представило пакет документов, предусмотренный НК РФ для экспортных операций, то, налоговый орган потребовал уплатить НДС по ставке 18% с этой операции.
ВАС РФ встал на сторону налогоплательщика. При этом. ВАС РФ указал критерии, отличающие договор на выполнение опытно-конструкторских работ от договора поставки:
«Исходя из предмета договора на выполнение опытно-конструкторских работ его отграничение от договора поставки заключается в том, что по договору поставки покупателю передается вещь, приобретенная у третьих лиц или изготовленная поставщиком, но не имеющая индивидуальных особенностей (серийная модель), в то время как по договору на выполнение опытно-конструкторских работ разрабатывается образец нового изделия в соответствии с потребностями, определяемыми заказчиком в техническом задании.
При этом выполнение опытно-конструкторских работ всегда сопряжено с получением определенного результата, имеющего овеществленный характер - образец нового изделия или конструкторская документация».
В рассматриваемом случае заказчику не передавались исключительные права на результат работ. Это был один из аргументов налогового органа в пользу переквалификации договора в договор поставки. ВАС РФ по этому поводу отметил:
«То обстоятельство, что исключительные права на результат работ иностранному заказчику не передавались, не может рассматриваться как основание для иной квалификации предмета контракта.
По договорам на выполнение опытно-конструкторских работ результат этих работ нередко представляет собой объект исключительных прав. Согласно пункту 3 статьи 772 Гражданского кодекса права исполнителя и заказчика на результаты работ, которым предоставляется правовая охрана как результатам интеллектуальной деятельности, определяются в соответствии с правилами раздела VII данного Кодекса.
Исходя из положений статьи 1371 Гражданского кодекса исключительные права на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ, предоставляются заказчику при условии наличия в договоре соответствующего условия об этом.
При отсутствии названного условия исключительные права принадлежат исполнителю; в этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения.
Следовательно, разрешение вопроса о принадлежности исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, созданные при выполнении опытно-конструкторских работ, не влияет на квалификацию данного договора как договора подрядного типа.»
Пример из арбитражной практики
Налогоплательщик применил льготу по НДС в отношении НИОКР, выполняемых за счет средств бюджета (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Налоговый орган считал, что выполняемые работы не относятся к НИОКР и, соответственно, по ним льгота применяться не должна.
Судебный орган встал на сторону налогоплательщика, отметив, «Относительно характера выполненных работ, по которым обществом заявлена льгота, суды установили, что они являются научно-исследовательскими, поскольку соответствуют требованиям ст. 769 ГК РФ и Закона РФ "О науке и государственной научно-технической политике", проводились в соответствии с Техническим заданием, согласованным с Заказчиком, подтверждены расчетами и зафиксированы в Решении об установлении сроков службы самолета и направлены на получение и применение новых знаний или решений, выработанных в результате исследований в части возможности увеличения срока службы самолета».
Постановление ФАС Московского округа от 14.07.2009 N КА-А40/6488-08-П по делу N А40-58803/07-141-333
Пример из арбитражной практики
Налогоплательщик применил льготу по НДС в отношении НИОКР, выполняемых за счет средств бюджета (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Налоговый орган считал, что выполняемые работы не относятся к НИОКР и, соответственно, по ним льгота применяться не должна.
Встав на сторону налогоплательщика, судебный орган отметил:
Университет заключил с ОАО "Российские железные дороги" договор на создание (передачу) научно-исследовательской продукции.
Согласно договора, заказчик поручил, а университет принял на себя обязательство создать проект лечения скальных выемок на 61 - 66-м километрах перегона Адуй - Костоусово в соответствии с техническим заданием заказчика.Результатом данных работ является научно-технический отчет по лечению скальных выемок на 61 - 66-м километрах перегона Адуй - Костоусово.
В Отчете указано, что в результате проведенных исследований установлены состав и строение земляного полотна, скальных откосов, границы и виды деформации пути. Все это является новыми знаниями, полученными непосредственно при исследовании горных откосов, состояния и структуры земной поверхности на данном участке дороги. Такие сведения не содержатся ни в справочниках, ни в инструкциях, ни в нормативных документах.
На основании проведенных исследований, анализа научных разработок и учета необходимых факторов при оценке надежности скальных выемок на участке Адуй - Костоусово Свердловской железной дороги были приняты следующие решения: увеличить ширину основной площадки земляного полотна - 6,3 м; обеспечить улавливание возможных объемов продуктов разрушения (скальных обломков, камней) уширений полкой - 4,0 м на уровне кювета выемки; крутизну откосов принять - 1:1,5; разработку скального грунта ввиду его невысокой прочности производить комплектом землеройных машин. Таким образом, в данном случае были предложены нестандартные решения лечения скальных пород, не применяемые ранее.
С учетом изложенного работы по договору являются научно-исследовательскими и не подлежат налогообложению.
Постановление ФАС Уральского округа от 18.10.2006 N Ф09-9297/06-С2 по делу N А60-9327/06
3. Расходы на НИОКР по налогу на прибыль организаций
Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ установлены особенности признания расходов на НИОКР. Эти особенности определены статьей 262 "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки". Особенность расходов на НИОКР заключается в порядке их признания, в возможности учета некоторых видов расходов на НИОКР с повышенным коэффициентом 1,5 и иных особенностях.
Указанные особенности распространяются на заказчиков НИОКР. Организации, которые выполняют НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), не применяют особенности, установленные ст. 262 НК РФ (п. 10 ст. 262 НК РФ).
Расходы на НИОКР
Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Перечень расходов на НИОКР определен п. 2 ст. 262 НК РФ:
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 – 3 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке на указанные расходы на оплату труда;
п. 1 – 3, 21 ст. 255 НК РФ:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 – 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
пп. 1 – 3, 5 п. 1 ст. ст. 254 НК РФ:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:
– для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
– на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;
5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;
3.2) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования приобретенных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
Особенности признания расходов на НИОКР
Расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы, предусмотренные пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в части, превышающей 75 процентов суммы расходов на оплату труда... также включаются в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 5 ст. 262 НК РФ).
Расходы, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Применение коэффициента 1,5
Налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Такой перечень установлен Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 "Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5".
К фактическим затратам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 статьи 262 НК РФ (п. 7).
Порядок применения коэфициента 1,5 изложен в п. 8 ст. 262 НК РФ. Так, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Указанный отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).
Отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.
Формирование нематериального актива в результате НИОКР
Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном настоящей главой, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (п. 9 ст. 262 НК РФ).
Установлено правило, что если нематериальный актив получен по НИОКР, по которым применяется повышенный коэффициент 1,5 и он реализуется с убытком, то данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
4. Бухгалтерский учет расходов на НИОКР
Особенности бухгалтерского учета расходов на НИОКР определены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н).
Отмечается, что в случае результаты НИОКР учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то такие вложения учитываются как нематериальные активы (а не как НИОКР) (п. 3).
Расходы на НИОКР учитываются как вложения во внеоборотные активы (п. 5). Для этого применяются обособленные субсчета к бухгалтерским счетам: 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части учета расходов, до принятия НИОКР на учет), 04 "Нематериальные активы" (учет завершенных НИОКР).
Так, расходы на НИОКР отражаются в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом других счетов (70, 60 и т.д.)
Принятие на учет оконченных НИОКР отражается в учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации (п. 10).
Списание расходов по каждой выполненной НИОКР производится одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет (п. 11).
Списание расходов на НИОКР отражается в учете проводкой по дебету счетов затрат (20 и т.д.) и кредиту счета 04 "Нематериальные активы"
В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы (п. 15).
Сумма расходов на НИОКР отражается в строке "Результаты исследований и разработок" (1120) Бухгалтерского баланса.
5. Статья 262. "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" НК РФ
1. В целях настоящей главы расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.
2. К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:
1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке на указанные расходы на оплату труда;
3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
3.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;
(С 1 января 2021 года Федеральным законом от 18.07.2017 N 166-ФЗ подпункт 3.1 пункта 2 статьи 262 признается утратившим силу.)
3.2) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования приобретенных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;
4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;
5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
3. Если работники, указанные в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, в период выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.
4. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.
5. Налогоплательщик вправе включать расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (за исключением расходов, предусмотренных подпунктами 1 - 3.1, 5 и 6 пункта 2 настоящей статьи), в части, превышающей 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
6. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.
7. Налогоплательщик, осуществляющий расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в пункте 9 настоящей статьи, в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Для целей настоящего пункта к фактическим затратам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи.
8. Налогоплательщик, использующий право, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) (далее - отчет), если иное не предусмотрено настоящим пунктом, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.
Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).
Отчет представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.
Налогоплательщик в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса, отнесенный к категории крупнейших, представляет отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, утвержденному Правительством Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 95 настоящего Кодекса. Указанная экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.
Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе. При этом при представлении налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе в формате и по форме, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), либо его отсутствия в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
9. Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 настоящего Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном настоящей главой, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.
В случае реализации налогоплательщиком нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, указанных в пункте 7 настоящей статьи, с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.
10. Положения настоящей статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
11. Суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному пунктом 7 настоящей статьи, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, предусмотренный пунктом 8 настоящей статьи, в отношении таких научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется.
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
Бухгалтерский баланс — бухгалтерский (финансовый) отчет, который показывает финансовое положение организации на отчетную дату, стоимость ее активов, собственного капитала и сумму обязательств.