Для налога на прибыль организаций предусмотрена возможность переносить убытки, полученные в текущем налоговом периоде, на будущие налоговые (отчетные) периоды. Такая возможность предусмотрена статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая так и называется — "Перенос убытков на будущее".
Пример
По итогам 2022 года налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 10 млн. рублей.
В 2023 году налогоплательщик получил налогооблагаемую прибыль в размере 30 млн. рублей. С учетом убытка 2022 года, налогооблагаемая прибыль за 2023 год составит 20 млн. рублей (30 млн – 10 млн).
Перенос убытков на будущее может быть осуществлен и по некоторым операциям по НДФЛ.
Оглавление
1. Правила переноса убытков на будущее
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предоставляет возможность переносить налоговые убытки на будущие периоды по налогу на прибыль. Правила такого переноса установлены ст. 283 НК РФ:
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Срок переноса убытков не ограничен по времени. До 2017 года был установлен ограничительный период 10 лет для признания убытков. Но это ограничение было отменено с 1 января 2017 года (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
В то же время, с 1 января 2017 года по 31 декабря 2024 года налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п. 2.1. ст. 283 НК РФ). После 2024 года это ограничение применяться не будет (если его в очередной раз не продлят).
Пример
В 2022 году налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 10 млн. руб.
В 2023 году налогоплательщик получил налогооблагаемую прибыль в размере 15 млн. руб.
Налогоплательщик вправе учесть 7,5 млн. руб. убытка 2022 года в уменьшение налоговой базы за 2023 год. С учетом убытка, налог на прибыль за 2023 год будет исчислен с прибыли 7,5 млн. руб.
Оставшая сумма убытка 2022 года (2,5 млн. руб.) может быть учтена в последующих налоговых периодах (после 2023 г.).
Убытки прошлых лет могут быть заявлены в уменьшение налоговой базы не только по итогам налогового периода (календарный год), но по итогам отчетных периодов (например, 1 квартал, полугодие, 9 месяцев).
Пример
В 2022 году налогоплательщик получил налоговый убыток в размере 1 млн. руб.
В 1 квартале 2023 года (отчетный период) налогоплательщик получил налогооблагаемую прибыль в размере 10 млн. руб.
Налогоплательщик вправе учесть 1 млн. руб. убытка 2022 года в уменьшение налоговой базы за отчетный период 1 квартал 2023 года. С учетом убытка, налог на прибыль за 1 квартал 2023 года будет исчислен с прибыли 9 млн. руб.
Подробнее:
Для некоторых видов убытков установлен особый порядок их переноса (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ):
Так, убытки от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в случае, если не выполнены все условия для их признания по ст. 275.1 НК РФ) не могут признаваться в уменьшение прибыли от основной деятельности и могут быть перенесены только на прибыль от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (на срок, не превышающий десять лет) ст. 275.1 НК РФ).
Участники консолидированной группы налогоплательщиков не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на сумму убытка, возникшего до их вхождения в группу (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).
Убытки, полученные от операций с ценными бумагами могут переноситься на будущие налоговые периоды, но с учетом следующего:
Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок (п. 21 ст. 280 НК РФ).
Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы (п. 22 ст. 280 НК РФ).
То есть, убытки от операций с необращающимися ценными бумагами не могут переноситься на прибыль (уменьшать налогооблагаемую прибыль) по иным видам деятельности. А убытки по операциям с обращающимися ценными бумагами переносятся на будущее в обычном порядке.
Особый порядок переноса убытков установлен также для:
Статья 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки
Статья 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса
Статья 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья
Статья 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества
В налоговой декларации по налогу на прибыль убытки прошлых лет отражаются в "Расчете суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" (Приложение N 4 к Листу 02).
Ограничения на перенос налоговых на будущие периоды
Перенос убытков на будущие периоды не осуществляется, если они получены в период налогообложения доходов налогоплательщика по ставке 0%, установленной в следующих случаях (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ):
— п. 1.1 ст. 284 НК РФ (образование и медицинская деятельность);
— п. 1.3. ст. 284 НК РФ (некоторые виды сельхозпроизводителей);
— п. 1.9. ст. 284 НК РФ (организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан);
— п. 1.12. ст. 284 НК РФ (организации, которым присвоен статус регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами);
— п. 5 ст. 284 НК РФ (ЦБ РФ);
— п. 5.1 ст. 284 НК РФ (резиденты Сколково).
Нельзя учитывать в будущих периодах убытки, полученные от реализации или иного выбытия акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев, указанных в (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ):
— ст. 284.2. НК РФ — акции (доли участия в уставном капитале) российских и (или) иностранных организаций, которые непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.
— ст. 284.2.1. НК РФ — акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи, которые являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.
2. Перенос убытков при реорганизации
Устанавливается правило, что в случае реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).
Пример
Организация А присоединяет к себе Организацию Б, которая имеет убытки в сумме 100 млн. рублей.
Организация А вправе признать убытки, полученные на момент реорганизации Организацией Б, после проведения реорганизации.
В то же время, установлено правило, ограничивающее возможное злоупотребление, путем "искусственного" признания убытков, путем реорганизации. Так, п. 5 ст. 283 НК РФ определяет, что убытки не могут уменьшать налоговую базу:
"... если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации."
Это правило было введено с 2020 года Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ.
В Письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» указывается, что примером сделки без деловой цели может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.).
То есть, если к прибыльной компании будет присоединена компания с налоговыми убытками, но у которой нет ничего ценного, для приобретателя (нет активов, деятельность приостановлена), то такое присоединение налоговые органы посчитают без деловой цели и откажут в признании убытков присоединяемой компании.
3. Документальное подтверждение убытков
Устанавливается требование — налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Это означает, что документы, обосновывающие убыток, должны храниться в течение срока возможной налоговой проверки.
Пример
Организация получила убыток в 2015 году. Часть этого убытка была признана в 2022 году.
Организация должна хранить документы 2015 года, обосновывающие убыток, до конца 2025 года (в 2025 году налоговый орган будет вправе проверить период 2022 – 2024 годы).
Для подтверждения убытка нужно хранить не только налоговые регистры, но и первичные документы. Необходимость предоставления первичных документов, подтверждающих убытки прошлых периодов, подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41. В этом деле, организация представила в подтверждение убытков налоговому органу налоговые регистры, налоговые декларации, но не представила первичные документы. ВАС РФ решил, что представление первичных документов, обосновывающих убыток, обязательно для их признания.
Причем эти выводы распространяются и на ситуацию, когда убыток признает организация, «получившая» их при реорганизации от правопреемника.
4. Налоговые последствия убытков
1) Если налогоплательщик представил налоговую декларацию с убытком, то налоговые органы, в рамках проведения камеральной налоговой проверки, имеют право требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).
За невыполнение этого требования установлена ответственность, предусмотренная статьей 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу НК РФ.
2) Налоговики рассматривают убытки, как один из факторов, на основании которых принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Перечень таких факторов указан в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок". В пункте 2 указан, как один из таких факторов: Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.
3) На практике налоговики могут вызвать убыточного налогоплательщика на Убыточную комиссию, целью которой является выявление причин получения убытка.
4) Убытки текущего налогового периода могут быть перенесены на будущие налоговые периоды по правилам, указанным в статье 283 НК РФ (рассмотрены выше).
5. Перенос убытков при УСН
Убытки, полученные в период применения упрощенной системы налогообложения (УСН), с объектом обложения "доходы, за вычетом расходов", также могут быть учтены в будущих периодах, если налогоплательщик в этих периодах применяет УСН, с объектом обложения "доходы, за вычетом расходов".
Срок переноса такого убытка ограничено 10 годами. Так, п. 7 ст. 346.18 НК РФ указывает:
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
...
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
6. Перенос убытков по НДФЛ
Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу (п. 4 ст. 227 НК РФ).
В то же время, предусмотрен перенос убытков для целей НДФЛ в следующих ситациях:
— от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок - п. 16 ст. 214.1 и ст. 220.1 НК РФ;
— от участия в инвестиционном товариществе - п. 10 ст. 214.5 и ст. 220.2 НК РФ.
Рубрики:
Советуем прочитать
Убыточная комиссия — проводимая с вызовом налогоплательщика в налоговые органы комиссия, целью которой является выявление причин налоговых убытков налогоплательщика.
Консолидированная группа налогоплательщиков
Обслуживающие производства и хозяйства
Ограничение на учет убытков прошлых лет размером 50% от налоговой базы продлено до конца 2024 г. >
Ограничение на учет убытков прошлых лет размером 50% от налоговой базы (для налога на прибыль) продлено до конца 2024 г. Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».