Трансфертное ценообразование

Трансфертное ценообразование — 1) установление цены по сделкам внутри группы взаимозависимых лиц; 2) специальные правила налогообложения таких сделок.

Термин "Трансфертное ценообразование" на английском языке — Transfer Pricing.

Термин "Правила трансфертного ценообразования" на английском языке — Transfer Pricing rules.

"Трансфертное ценообразование" от английского Funds Transfer Pricing, FTP — реализация товаров, работ или услуг взаимозависимым лицам.

Группы компаний, с единым составом акционеров (участников), могут позволить себе установить цены по операциям внутри группы не на рыночной основе, а на основе установленного руководством механизма. К примеру, если Компания А, принадлежащая гражданину Иванову продает товар Компании Б, принадлежащей тому же Иванову, то для Иванова нет разницы (кроме налоговой), по какой цене произвести сделку, так как в итоге финансовое положение суммы обеих компаний А и Б не изменится.

При установлении внутренних (трансфертных) цен могут применяться разные механизмы. Наиболее распространен способ "затраты плюс" - суть которого в том, что цена устанавливается из расчета, чтобы продавцу товаров (работ, услуг) покрыть его себестоимость (затраты), а также установленную руководством группы компаний прибыль.

Пример

Затраты Компании А на производство единицы товара 200 тыс. рублей. Руководство определило, что трансфертная цена определяется, как себестоимость единицы товара увеличенная на 10%. Трансфертная цена установлена как 220 тыс. рублей по принципу Затраты плюс.

Иногда устанавливают трансфертную цену так, чтобы только покрыть себестоимость (затраты). Обычно это делают в ситуации, когда руководство считает, что затраты компании продавца завышены и поставлена цель на снижение расходов.

Трансфертные цены часто используются транснациональными холдингами для минимизации налога на прибыль. Так, с помощью Трансфертных цен можно перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами.

Пример

Себестоимость товара (сумма расходов на его производство и продажу) 100 рублей, а рыночная стоимость на зарубежных рынках 200 рублей. В этом случае, прибыль от продажи единицы товара должна составить 100 рублей и облагаться налогом. Если же продавец, продаст товар сначала в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 101 рубль и уже та организация продаст его покупателю за 200 рублей, то в России налогооблагаемая прибыль составит всего 1 рубль и именно с нее будет платиться налог на прибыль. С прибыли же оффшора 99 рублей будет уплачен минимальный налог за границей.

Чтобы избежать такого простого и эффективного способа минимизации налогов и введены особые правила налогообложения контролируемых сделок. На нашем примере, применение специальных правил регулирования трансфертных цен приведет к тому, что в России для налогообложения будет принята цена продажи в 200 рублей, несмотря на то, что по договору она составила 101 рубль.

Первой страной, принявшей специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, стали США (середина 1960-х). Основным рекомендательно-методическим международным документом в области налогового регулирования трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В России, правила налогообложения трансфертных операций регулируются Разделом V.1. Налогового кодекса России "ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ" (введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ). До 1 января 2012 года этот вопрос регулировался статьей 40 Налогового кодекса России (статья 20 Налогового кодекса России определяла какие лица признаются взаимозависимыми). Следует отметить, что за небольшим исключением, под специальные правила трансфертного ценообразования в России попадают только крупные группы компаний.

Интересно, что в тексте Налогового кодекса России термин "трансфертное ценообразование" не встречается. Но этот термин активно используется среди специалистов и встречается в официальных документах.

Кроме того, управление ФНС России, которое производит налоговые проверки сделок с взаимозависимыми лицами называется "Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества" (Приказ ФНС России от 29.07.2013 N ММВ-7-13/266@ "Об утверждении Положения об Управлении трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы").

Комментарий

Вопросы трансфертного ценообразования одни из самых сложных. Дело в том, что вопрос о том, какая цена должна быть для целей налогообложения интересует большое количество сторон. Если сделка международная, то вопрос цены для налогообложения влияет на налоговую базу всех государств, вовлеченных в сделку. Причем, их интерес, как правило, противоположный. Так, увеличение цены для налогообложения в одной стране влечет снижение налоговой базы в другой стране.

Результат корректировок может приводить к двойному налогообложению группы компаний. Так, может сложиться ситуация, когда в одной стране необходимо увеличить доходы до рыночного уровня, а в другой стране симметричная корректировка расходов будет недопустима.

В то же время, как было указано выше, трансфертное ценообразование позволяет в пределах допустимых возможностей, перераспределять часть налоговой базы в страны с более выгодным налогообложением. Иногда предметом переноса выступает не сама налоговая база (как в указанном выше примере), а убытки, полученные в одной из стран. Так, если в одной стране получен убыток, а в другой стране прибыль, то было бы выгодно перенести убыток в страну, где прибыль. В этом случае, группа компаний снизила бы общий налог на прибыль. Даже если убыток может быть перенесен на будущие периоды (в России такое возможно по ст. 283 НК РФ), выгода от немедленного переноса будет в сроках признания убытка.

Поясняя суть проблем трансфертного ценообразования ООН в Практическом руководстве по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран (Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) приводит такой пример (пункт 1.4.8 введения):

Пример

Предположим компания М (материнская) производит автомобильные сиденья в стране А, продает сиденья дочерней компании Д в стране Б. Компания Д затем реализует автомобильные сиденья независимым покупателям в своей стране (Б). В этом случае налогооблагаемая прибыль компании Д будет определяться как Доход от продажи сидений, за вычетом расходов на их приобретение у компании группы М.

Если в стране А, где автомобильные сиденья производятся, ставка налога на прибыль существенно ниже, чем в стране Б, где сиденья продаются, то возможно, компания М будет стремиться показать в стране А как можно больше прибыли путем установления высокой цены на сиденья для компании Д. Если же ситуация обратная, и ставка налога на прибыль в стране А существенно выше, чем в стране Б, то группа компаний может стремиться к тому, чтобы установить низкую цену на автомобильные сиденья между компаниями М и Д, сосредотачивая всю прибыль в компании Д (стране Б).

История вопроса, международные документы

Одно из первых применений трансфертных цен для целей оптимизации налогов было зафиксировано еще в 1897 году, когда братья Вести создали систему договорных отношений между всеми принадлежащими им компаниями так, что оставляли большую часть прибыли в офшорных юрисдикциях (Шэксон Николас. Люди, обокравшие мир. Правда и вымысел о современных офшорных зонах / Пер. с англ. А.А. Калинина. М.: Эксмо, 2012. С. 48).

Впервые в законодательство правила о трансфертном ценообразовании были включены в 1915 году в Великобритании и в 1917 году в США (п. 3.1.1. Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries ООН). Однако эта тема долгое время не была актуальной. В 1960-х годах к трансфертному ценообразованию резко вырос интерес. Связано это с тем, что в этот период транснациональные компании резко увеличили свое присутствие в различных странах мира.

В международной практике государства стали регулировать налоговые вопросы трансфертного ценообразования с 1970-х годов. В 1979, а затем в 1984 году ОЭСР выпустила так называемые OECD Guidelines по трансертному ценообразованию (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations). Эти рекомендации были обновлены в 1995 году и с тех пор обновляются регулярно.

Еврокомиссия (European Commission) включила вопросы трансфертного ценообразования в Кодекс поведения (“codes of conduct” by the EU Council). Еврокомиссия разработала guidelines on low-value-adding intra-group services, принятые EU Council 17 мая 2011. ООН опубликовал отчет “International Income Taxation and Developing Countries” в 1988 году. UN Conference on Trade and Development (UNCTAD) издало отчет по вопросам Трансфертного ценообразования в1999 году.

В США применяются свои правила - USA Transfer Pricing Regulations (26 USC 482).

Вопрос трансфертного ценообразования обычно включается в Международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, в ст. 9 модельной конвенции ОЭСР (OECD Model Convention) включено положение, позволяющее доначислять налоги, если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) ниже рыночной стоимости:

"Если
a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства; или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства,

и в любом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом".

Там же предусматривается правило о симметричных корректировках (если одно государство облагает налогом разницу между фактической ценой и рыночной, то другое признает эту разницу в расходах):

"Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и, соответственно, облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства было подвергнуто налогообложению в этом Государстве, и включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы начислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку начисленного в нем налога на эту прибыль. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся Государств при необходимости будут консультироваться друг с другом".

В то же время, указанная статья закрепляет принцип, но не определяет детали регулирования трансфертных цен. Каждая страна вводит свои правила, которые регулируют количественные критерии для признания лиц взаимозависимыми, поряок определения рыночных цен.

В ОЭСР действует комитет - Committee on Fiscal Affairs, который мониторит ситуацию по трансфертному ценообразованию.

Чтобы обойти подводные камни трансфертного ценообразования нужно учитывать большое количество как налоговых, так и экономических факторов.

Методы Трансфертного ценообразования

Для определения рыночного интервала цен применяются специальные методы. Ни один из этих методов не считается подходящим для любой ситуации. Налогоплательщик должен выбрать тот метод, который наиболее подходит для его ситуации. Методы трансфертного ценообразования основаны на сравнении информации о прибыли, цены или рентабельности, полученной по анализируемой сделке с аналогичной сделкой. Эта информация может быть внутренней - полученной по по сделкам самого налогоплательщика с независимыми контрагентами или внешней - полученной по по сделкам независимых предприятий на том же рынке или в той же отрасли.

Существует пять основных методов, которые делятся на две группы:

Методы, основанные на анализе сделки:

Comparable Uncontrolled Price (CUP) - Метод сопоставимых рыночных цен - основан на сравнении цены анализируемой сделки с ценой сопоставимых сделок в сопоставимых условиях

Resale Price Method (RPM) - Метод цены последующей реализации - применяется для определения цены, по которой компания группы продает товары (работы, услуги) другой компании группы, в случае, если последняя перепродает этот товар независимым покупателям. Цена покупки товара перепродавцом определяется с учетом рентабельности его продажи, достаточной, чтобы покрыть его расходы на перепродажу и получить прибыль.

Cost Plus (C+, CP) - Затратный метод - метод, который используется для определения цены, по которой поставщик реализует товар компании группы. Цена определяется путем добавления к сумме расходов продавца рентабельности, которая позволит получить ему прибыль, соответствующей рыночным условиям и выполняемым функциям.

Методы, основанные на анализе прибыли

Эти методы признаются как OECD Guidelines (Рекомендации ОЭСР), так и USA Section 482 IRS regulations.

Profit comparison methods (TNMM/CPM) - Методы сопоставления прибыли. Существуют две разновидности этой группы методов. Transactional Net Margin Method (TNMM) - метод чистой рентабельности и Comparable Profits Method (CPM) - метод сопоставления прибыли. В основе этих методов определение цены исходя из сравнения прибыли (рентабельности) по анализируемой сделке с прибылью (рентабельностью) независимых предприятий. В России применяется Метод сопоставимой рентабельности.

Profit-split methods (“PSM”) - Метод распределения прибыли - метод основан на том, что общая прибыль взаимозависимых компаний распределяется между ними исходя из экономически обоснованного механизма (с учетом рынка, функций и т.д.). После такого распределения, цена сделки определяется обратным счетом (от прибыли).

Определение цены для целей налогообложения

Определение цены для целей налогообложения включает следующие стадии:

Сбор информации

Анализ отрасли

Анализ сопоставимости (включая анализ выполняемых сторонами функций)

Выбор метода определения цены для целей налогообложения

Определение цены

Этапы выполнения правил о трансфертном ценообразовании

Документ UN Transfer Pricing Manual for Developing Countries (Draft for consideration by the UN Tax Committee) (п. 2.4.10) выделяет следующие этапы, которые должна пройти организация, для выполнения требований законодательства о трансфертном ценообразовании:

- Консультирование - вопросы минимизации рисков доначислений налогов в связи с трансфертным ценообразованием

- Отчетность - подготовка отчетности, сдаваемой в налоговые органы

- Документация - документация, раскрывающая характер сделок и обосновывающая рыночные цены

- Налоговая проверка в связи с применением трансферных цен

Ситуация в России

В России правила налогового контроля за трансфертным ценообразованием, близкие к рекомендациям ОЭСР, были введены с 1 января 2012 года федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Сделки, которые подлежат контролю со стороны налоговых органов, именуются контролируемыми сделками и указаны в статье 105.14. НК РФ. Смысл контроля в том, что налоговый орган может сравнить примененные сторонами цены с рыночными, и, если они отличаются от рыночных, доначислить налоги исходя из рыночных цен. Следует отметить, что в перечень контролируемых сделок попадает относительно небольшое количество налогоплательщиков. Под контролируемые сделки подпадают:

1. Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами

Сделки между российскими взаимозависимыми лицами

В общем случае, сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемыми не признаются.

Но, если хотя бы одно из взаимозависимых лиц применяет льготы по налогу на прибыль организаций или по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), которые перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то сделки между такими лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Пример

ООО "Завод" и ООО "Торговый дом" взаимозависимые российские организации, применяющие общую систему налогообложения и не применяющие льготы, указанные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Сделки между такими организациями контролируемыми не признаются.

Пример

ООО "Завод" и ООО "Торговый дом" взаимозависимые российские организации. ООО "Завод" применяет инвестиционный налоговый вычет для налога на прибыль (ст. 286.1. НК РФ).

Все сделки между такими организациями будут контролируемые, если сумма сделок между ними за календарный год превысит 1 млрд. рублей.

Если сумма сумма сделок между ООО "Завод" и ООО "Торговый дом" за календарный год не превысит 1 млрд. рублей, то все сделки между ними не признаются контролируемыми.

Условия, при которых сделки между российскими лицами признаются контролируемыми, рассмотрены в пункте 3 этой статьи.

Сделки с иностранным взаимозависимым лицом

Сделки с иностранным взаимозависимым лицом признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 1 ст. 105.14, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Пример

"Финанс" ЛТД (Республика Кипр) и ООО "Дочернее общество" взаимозависимые организации.

Все сделки между такими организациями будут контролируемые, если сумма сделок между ними за календарный год превысит 60 млн. рублей.

Если сумма сумма сделок между ними за календарный год не превысит 60 млн. рублей, то все сделки между ними не признаются контролируемыми.

2. Контролируемые сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами

К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

1) Сделки с участием технических посредников (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)

Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:

— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

Пример

ООО "Завод" и ООО "Торговый дом" взаимозависимые российские организации.

ООО "Завод" реализовало товар ООО "Посредник", который имеет признаки технического посредника. ООО "Посредник" реализовало товар ООО "Торговый дом".

Вышеуказанная совокупность сделок будет считаться контролируемыми сделками, если сумма сделок за календарный год превысил 60 млн. рублей.

2) сделки в области внешней торговли товарами, которые входят в состав одной или нескольких товарных групп (пп. 2 п. 1 ст. 105.14, п. 5 ст. 105.14 НК РФ:

1) нефть и товары, выработанные из нефти;

2) черные металлы;

3) цветные металлы;

4) минеральные удобрения;

5) драгоценные металлы и драгоценные камни.

Пример

ООО "Завод" продало по экспортному контракту нефть иностранной компании "Байер" ЛТД на сумму 100 млн. рублей за календарный год. ООО "Завод" и "Байер" ЛТД не являются взаимозависимыми лицами.

Вышеуказанная сделка по поставке нефти является контролируемой сделкой.

3) Сделки с налогоплательщиками из офшорных государств (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)

Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в вышеуказанный перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.

Пример

ООО "Завод" заказало консультационные услуги у иностранной компании "Консультант" ЛТД (Белиз) на сумму 100 млн. рублей за календарный год. ООО "Завод" и ""Консультант" ЛТД не являются взаимозависимыми лицами.

Вышеуказанная сделка является контролируемой сделкой.

Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Факторы, привлекающие внимание налоговых органов

В Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries) (п. 4.4.3.4. главы 4, октябрь 2012 г.) указаны факторы, которые наиболее часто применяют налоговые органы разных стран, выбирая объект для проверки по трансфертному ценообразованию. К таковым относятся случаи, когда организация:

- заявляет налоговые убытки в течение ряда лет и, особенно, если убытки возникли после того, как завершились налоговые каникулы;

- имеет высокую по стоимости долю операций с взаимозависимыми лицами, в сравнении с выручкой от реализации и операционной прибылью налогоплательщика;

- имеет значительное количество операций с лицами из низконалоговых или офшорных юрисдикций, с лицами из государств, с которыми не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения и лицами из государств, от которых налоговые органы не могут получать информацию о налогоплательщиках.

- имеет динамику прибыли (убытка), существенно отличающихся от среднеотраслевых показателей, без очевидных на это причин;

- имеет противоречие между внутрифирменными договорами, политикой в области трансфертного ценообразования и первичными документами, такими, как счета на оплату и таможенными документами; или

- имеет существенную долю расходов в виде лицензионных платежей за использование объектов исключительных прав в пользу взаимозависимых лиц, особенно, если эти исключительные права не зарегистрированы юридически или есть признаки того, что исключительные права возникли на территории нашего государства.

Текст таких факторов на английском языке:

- Reported losses for a number of years or more, especially if the losses begin about the time when a “tax holiday” runs out;

- A high value of related party transactions compared to the taxpayer’s turnover and operating profit;

- Significant transactions with major counterparts from low or no-tax jurisdictions, non-treaty partners and countries from which information will not readily be made available by tax authorities;

- An economically unrealistic profit trend compared to the industry trend, with no obvious explanation;

- Inconsistencies between inter-company contracts, transfer pricing policies and detailed transactional documents such as invoices and customs documents; or

- Significant royalty payments to related parties, especially if the intellectual property is not legally registered or appears to be in some part locally generated.

Документы по теме

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) - прежде всего, раздел V.1

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Историческая справка

С 1 января 2012 года к контролируемым сделкам применяются правила Раздела V.1. НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2011 года к налоговому контролю цен сделок применялись положения статей 20 и 40 НК РФ.