Налогоплательщик осуществлял строительство жилого дома за счет средств дольщиков по договорам долевого участия в строительстве и за счет собственных средств. Себестоимость работ по договору с дольщиками налогоплательщик определял в сумме полученных средств. Оставшуюся сумму затрат налогоплательщик распределял на себестоимость квартир, строящихся за счет собственных средств.
Налоговый орган посчитал такой порядок учета затрат неправомерным.
УФНС России по Республике Карелия, рассматривая эту жалобу, поддержал выводы налогового органа.
Краткая информация по решению:
Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействие) которого обжалуются: Налогоплательщиком применен собственный ошибочный метод распределения расходов, не соответствующий налоговому законодательству
Позиция налогоплательщика: Методика распределения расходов, применяемая обществом верна, так как себестоимость одного квадратного метра во всех квартирах дома не составляет одну и ту же величину
Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе:
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 14 статьи 250, пункта 14 статьи 251, пункта 1 статьи 252, подпункта 9 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 272 НК РФ обществом неправомерно распределены фактически понесенные расходы по строительству жилого дома, приходящиеся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, что привело к занижению финансового результата от долевого строительства и занижению себестоимости реализованных квартир.
Осуществляя строительство многоквартирного жилого дома, общество исполняло функции заказчика, застройщика, генерального подрядчика. Финансирование строительства жилого дома осуществлялось за счет средств дольщиков, предварительных платежей по договорам купли-продажи и за счет собственных оборотных средств общества.
Средства, поступившие от дольщиков (доходы), обществом учитывались по бухгалтерскому счету 86 «Целевое финансирование», учет использования поступивших целевых средств, предназначенных для финансирования затрат по строительству жилого дома (расходы), обществом не велся.
Исходя из примененного обществом метода распределения фактических затрат по строительству, расходы, относящиеся к долевому строительству, приравнены к сумме средств, поступивших от дольщиков.
Доказательства того, что обществом понесены расходы, относящиеся к долевому строительству, в сумме, равной сумме, полученной в рамках целевого финансирования, отсутствуют.
Согласно сметной документации фактическая себестоимость 1 квадратного метра квартиры, построенной по договору долевого участия превышает себестоимость квартиры, построенной по договору купли-продажи.
Жилой дом строился на основании одного проекта и сметной документации, и, следовательно, фактическая себестоимость одного квадратного метра во всех квартирах составляла одну величину. Увеличение стоимости квартиры могло происходить за счет отделки, при этом на дополнительные затраты составлялась дополнительная смета. Следовательно, дополнительные затраты увеличивали общую сумму затрат по строительству жилого дома и дополнительно оплачивались дольщиком, то есть одновременно увеличивались статьи «доходы» и «расходы» в рамках целевого финансирования.
Методика распределения расходов, примененная обществом в проверяемом периоде, содержит существенные недостатки, которые не обеспечивают достоверный учет стоимостных показателей, искажают размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия, и не отвечают принципу равномерности признания доходов и расходов.
Вывод Инспекции о том, что при отсутствии раздельного учета расходов за счет инвестиционных средств, а также доказательств несения обществом затрат по квартирам, по которым были заключены договоры купли-продажи и договоры долевого участия, определить фактическую себестоимость строительства квартир, кроме как расчетным методом, не представляется возможным, коррелирует с правовой позицией, изложенной в судебных актах.
По результатам перерасчета расходов по строительству жилого дома, произведенного Инспекцией методом, предложенным налоговым органом при проведенной ранее налоговой проверке и поддержанным Арбитражным судом, установлено занижение обществом внереализационного дохода в виде экономии инвестиционных средств дольщиков и занижение себестоимости квартир, подлежащих реализации.
Таким образом, Заявитель, при отсутствии ведения раздельного учета затрат, не воспользовался методикой расчета распределения затрат на строительство, предложенной Инспекцией в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, и поддержанной судами, применил новую методику, при которой расчет затрат, относящихся к договорам долевого участия, фактически не производится.
Следовательно, налогоплательщиком не приняты меры по соблюдению законодательства, которые могли бы рассматриваться налоговым органом, как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.
Текст решения
И.о. руководителя Управления Федеральной налоговой службы рассмотрел апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Х», (далее – Заявитель, налогоплательщик, Общество) на решение Инспекции Федеральной налоговой службы (далее - Инспекция) от 26.05.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – обжалуемое решение).
В нарушение пункта 14 статьи 250, пункта 14 статьи 251, пункта 1 статьи 252, подпункта 9 пункта 4 статьи 271, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) обществом неправомерно распределены фактически понесенные расходы по строительству жилого дома, приходящиеся на договоры долевого строительства и договоры купли-продажи, что привело к занижению финансового результата от долевого строительства и занижению себестоимости реализованных квартир.
Осуществляя строительство многоквартирного жилого дома, общество исполняло функции заказчика, застройщика, генерального подрядчика. Финансирование строительства жилого дома осуществлялось за счет средств дольщиков, предварительных платежей по договорам купли-продажи и за счет собственных оборотных средств общества. Между обществом и дольщиками заключено 25 договоров участия в долевом строительстве, остальные 23 квартиры были зарегистрированы в собственность общества с последующей реализацией по договорам купли-продажи.
В соответствии с подпунктом 14 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
В ходе проверки установлено и налогоплательщиком не отрицается, что в проверяемом периоде средства, поступившие от дольщиков (доходы), учитывались по бухгалтерскому счету 86 «Целевое финансирование» в разрезе договоров долевого участия, но учет использования поступивших целевых средств, предназначенных для финансирования затрат по строительству жилого дома (расходы) не велся.
Независимо от источника финансирования строительства все расходы, понесенные обществом при строительстве жилого дом, учитывались в целом по объекту строительства на бухгалтерском счете 08 «Капитальные вложения» субсчет 3 «Жилой дом».
Не ведя раздельный учет расходов, произведенных в рамках целевого финансирования, общество в учетной политике предусмотрело порядок распределения расходов.
Согласно учетной политике общества распределение фактических затрат по строительству жилого дома для расчета финансового результата при вводе объекта в эксплуатацию осуществляется следующим образом:
- часть затрат на строительство в размере средств, поступивших от дольщиков, закрывается на счет 86 «Целевое финансирование» в разрезе договоров долевого участия в строительстве;
- остаток затрат на строительство распределяется из расчета себестоимости квадратного метра пропорционально площади остальных квартир (реализованных по договорам купли-продажи, а также непроданных на отчетную дату).
Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, которые группируются в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций.
Исходя из примененного обществом метода распределения фактических затрат по строительству, расходы, относящиеся к долевому строительству, приравнены к сумме средств, поступивших от дольщиков. В результате, финансовый результат по долевому строительству (экономия средств дольщиков), в любом случае, будет равен нулю. При этом, расходы по долевому строительству, определенные в суммовом выражении, не могут быть подтверждены первичными документами в количественном и суммовом выражении, так как расчет доли расходов, приходящихся на строительство по договорам долевого участия, в общих расходах по строительству жилого дома, обществом не производится.
Следовательно, доказательства, свидетельствующие о том, что обществом понесены расходы, относящиеся к долевому строительству, в сумме, равной сумме, полученной в рамках целевого финансирования, отсутствуют.
Следует отметить, что согласно методике общества, налогоплательщик оставшуюся сумму затрат на строительство жилого дома (после закрытия счета 86 «Целевое финансирование») распределяет пропорционально площади остальных квартир (реализованных по договорам купли-продажи и непроданных на отчетную дату), то есть Заявитель в своей методике использует одновременно два способа распределения затрат.
Таким образом, применяемый обществом метод распределения затрат не обеспечивает достоверный учет стоимостных показателей, искажает размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия и не отвечает принципу равномерности признания доходов и расходов.
Подтверждением того, что Обществом при применении своей методики распределения затрат искажаются стоимостные показатели, являются следующие данные.
Исходя из расчета-распределения расходов по строительству жилого дома, примененного обществом (стр. 12 обжалуемого решения), фактическая себестоимость 1 кв.м. квартиры составила:
- по договорам долевого участия в строительстве – 43 888 руб.;
- по договорам купли-продажи – 26 185 рублей.
Следовательно, при строительстве жилого дома как единого объекта на основании одного проекта, сметной документации фактическая себестоимость 1 квадратного метра квартиры, построенной по договору долевого участия значительно превышает себестоимость квартиры, построенной по договору купли-продажи.
Инспекцией на основании имеющихся данных распределены расходы по строительству жилого дома на расходы по долевому строительству и на расходы, формирующие себестоимость квартир, подлежащих реализации.
Распределение расходов по строительству произведено Инспекцией на основании порядка, предложенного налоговым органом в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной в отношении Заявителя и поддержанного судами в ходе судебного разбирательства. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора отказано. В Определении также указано, что Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир.
По результатам перерасчета расходов по строительству жилого дома Инспекцией установлено занижение Обществом внереализационного дохода в виде экономии инвестиционных средств дольщиков и занижение себестоимости квартир, подлежащих реализации.
Заявитель считает, что вывод Инспекции основывается на неверной интерпретации судебных актов по арбитражному делу. Налогоплательщику не удалось доказать в суде экономическую обоснованность своих расчетов. Методика распределения расходов, применяемая обществом в настоящее время, экономически оправдана и целесообразна, лишена тех недостатков, которые были присущи методике, использовавшейся Обществом в 2009 году.
Заявитель не согласен с выводом Инспекции, что при отсутствии раздельного учета расходов за счет инвестиционных средств, а также доказательств несения обществом затрат именно по квартирам, по которым были заключены договоры купли-продажи и договоры долевого участия, определить фактическую себестоимость строительства квартир, кроме как расчетным методом, не представляется возможным.
Обществу непонятна логика Инспекции, поскольку общество также использовало расчетные методы, метрические показатели, как это делает Инспекция. Разница заключается только в том, что Инспекция в своих расчетах исходит из предположения о том, что себестоимость одного квадратного метра во всех квартирах дома составляет одну и ту же величину.
Заявитель считает, что предположение Инспекции можно признать вполне разумным, если бы квартиры строились при одновременном соблюдении следующих условий:
- цена договора по квартирам, передаваемым по долевому участию в строительстве, из расчета на 1 квадратный метр была бы одной и той же;
- квартиры на момент ввода жилого дома в эксплуатацию имели бы одинаковую степень отделки, например, «Под чистовую», а не «Под ключ» либо вообще отделка договорами не предусматривалась;
- качество отделки всех квартир в жилом доме одно и то же;
- договором участия в долевом строительстве предусматривалась бы оплата дольщиком еще и услуг застройщика в виде, например, оплата процента от суммы договора;
Фактически ни одно из указанных выше условий при осуществлении строительства и реализации квартир обществом не соблюдалось. Указанное обстоятельство подтверждается совокупностью документов, с которыми в ходе налоговой проверки Инспекция имела возможность ознакомиться.
В качестве подтверждения своей позиции общество обращает внимание на следующую информацию.
По договорам долевого участия в строительстве.
Отделка квартир для дольщиков, как правило, носила индивидуальный характер. Например, дольщик Иванов И. И. несколько раз обращался в Общество с заявлениями по отделке своей квартиры (заявления от 13.09.2011, 29.03.2011, 07.02.2012, 07.11.2011). В результате себестоимость квартиры выросла на 50 916 руб. (к жалобе приложен расчет стоимости работ по заявлению покупателя квартиры от 12.04.2012).
Таким образом, себестоимость 1 кв. метра квартиры в данном жилом доме, в значительной степени зависела от желаний и возможностей конкретного дольщика.
При расчете себестоимости 1 кв. метра по договорам долевого участия общество исходило из того, что все денежные средства дольщика необходимо направить на строительство его квартиры. Фактически исполнение обязательств перед дольщиком было основным приоритетом. Задачу получения какой-либо разницы между средствами, которые были получены от дольщиков и средствами, которые налогоплательщик направил на строительство квартир (исполнение обязательств перед дольщиками), общество перед собой не ставило. При этом основной доход предполагалось получить от реализации квартир по договорам купли-продажи.
По договорам купли-продажи квартир.
Отделка квартир, предназначенных для последующей продажи, на момент ввода жилого дома в эксплуатацию и отражения стоимости этих квартир по Дебету счета 41 «Товары» с Кредита счета 08 «Строительство жилого дома» также была разной.
Так, например, квартира № 1 обществом во время строительства жилого дома использовалась как бытовое помещение. По этой причине отделка указанной квартиры в степени готовности, необходимой для продажи населению, была завершена только в декабре 2012 года. Согласно акту о приемке выполненных работ от 27.12.2012 стоимость необходимой отделки квартиры № 1 составила 426 430 рублей.
Таким образом, степень готовности квартир, а, значит, и затраты на их отделку, не могли быть одинаковыми для всех квартир на момент сдачи дома в эксплуатацию.
Управление, рассмотрев вышеуказанные доводы налогоплательщика, сообщает следующее.
Методика распределения расходов, применяемая обществом в настоящее время, действительно отличается от методики, применяемой обществом в 2009 году, но при этом не является экономически оправданной и обоснованной.
Как указывалось выше, методика распределения расходов, примененная обществом в проверяемом периоде, содержит существенные недостатки, которые не обеспечивают достоверный учет стоимостных показателей, искажают размер расходов, приходящихся на договоры долевого участия, и не отвечают принципу равномерности признания доходов и расходов.
Фактически общество не определяет затраты по строительству жилого дома, относящиеся к договорам долевого строительства, а просто закрывает счет 86 «Целевое финансирование» (Дебет 86 Кредит 08.3). При этом, оставшуюся сумму затрат распределяет уже пропорционально площади квартир, подлежащих реализации и не проданных на отчетную дату.
Вывод Инспекции, что при отсутствии раздельного учета расходов за счет инвестиционных средств, а также доказательств несения обществом затрат именно по квартирам, по которым были заключены договоры купли-продажи и договоры долевого участия, определить фактическую себестоимость строительства квартир, кроме как расчетным методом, не представляется возможным, подтверждается в том числе правовой позицией, подробно изложенной в судебных актах.
Заявитель указывает в жалобе, что отделка разных квартир имеет различную стоимость, и, соответственно, себестоимость одного квадратного метра во всех квартирах дома не составляет одну и ту же величину.
Управление отмечает, что жилой дом строился на основании одного проекта и сметной документации, и, следовательно, фактическая себестоимость одного квадратного метра во всех квартирах составляла одну величину. Увеличение стоимости квартиры могло происходить за счет отделки, как и указывает Заявитель в жалобе, но при этом на дополнительные затраты составлялась дополнительная смета (обществом к жалобе приложена дополнительная смета по квартире дольщика). Следовательно, дополнительные затраты увеличивали общую сумму затрат по строительству жилого дома и дополнительно оплачивались дольщиком, то есть одновременно увеличивались статьи «доходы» и «расходы» в рамках целевого финансирования.
Таким образом, как следует из жалобы и документов, приложенных к ней, общество имело возможность определить сумму расходов, относящуюся к доходам, полученным в рамках конкретного договора долевого строительства.
Управление также отмечает, что общество при распределении части затрат также применяет методику, использованную Инспекцией в ходе проверки.
Налогоплательщик указывает в жалобе, что задачу получения какой-либо разницы между средствами, которые были получены от дольщиков и средствами, которые налогоплательщик направил на строительство квартир (исполнение обязательств перед дольщиками), общество перед собой не ставило. При этом основной доход предполагалось получить от реализации квартир по договорам купли-продажи.
Данный довод отклоняется как несостоятельный. Налогоплательщик в силу закона обязан организовать налоговый учет таким образом, чтобы была возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях исчисления налога на прибыль проводимых хозяйственных операций.
Заявитель обращает внимание, что суды не усмотрели в методике общества состава какого-либо налогового правонарушения. Неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, как следует из судебных актов, явилась следствием того, что учетная политика общества носила иррациональный характер, то есть содержала такие положения, которые хотя и прямо не противоречили налоговому законодательству, но их формулировка была неоднозначной, а экономический смысл используемых обществом коэффициентов ни судам, ни Инспекции был непонятен.
Суды, сравнив суммы налогов, рассчитанные по методике налогового органа, которая была им в силу своей упрощенности понятна, с суммами налогов, которые были получены налогоплательщиком по методике, которая им была не понятна, пришли к выводу о занижении обществом налога на прибыль организаций и НДС, при этом не квалифицируя указанное занижение как налоговое правонарушение - неуплату НДС и налога на прибыль организаций.
Из решения Арбитражного суда следует, что неуплата обществом налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость произошла не в результате нарушения установленного НК РФ порядка учета доходов и расходов, а вследствие применения собственной методики распределения фактических затрат по строительству жилого дома, не отвечающей требованиям налогового законодательства. Необходимость разработки собственной методики была вызвана отсутствием законодательно закрепленного способа учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования. При таких обстоятельствах, неуплата налогов, допущенная по причине применения собственного (пусть и ошибочного) метода распределения расходов, не может вменяться в вину налогоплательщику. Решение Инспекции было признано судом недействительным в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций и НДС.
Инспекцией в ходе проверки не установлен факт принятия обществом всех зависящих мер по соблюдению законодательства, которые могли бы рассматриваться налоговым органом, как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (стр. 45 обжалуемого решения).
Как следует из материалов жалобы, после установления судами в ходе судебных разбирательств того, что Инспекция правомерно произвела расчет фактических затрат на строительство квартир по договорам долевого участия пропорционально площади переданных дольщикам квартир, общество представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2011 годы, согласно которым Заявитель пересчитал налоговые обязательства с учетом применения методики Инспекции.
Кроме того, при подаче в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в сентябре 2013 года заявления о пересмотре в порядке надзора судебных актов, общество обжаловало только эпизод, связанный с доначислением НДС. Эпизод по налогу на прибыль организаций не обжаловался.
Таким образом, Заявитель, при отсутствии ведения раздельного учета затрат, не воспользовался методикой расчета распределения затрат на строительство, предложенной Инспекцией в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, и поддержанной судами, а применил новую методику, при которой расчет затрат, относящихся к договорам долевого участия, фактически не производится.
Следовательно, материалами жалобы подтверждается, что факты принятия обществом всех зависящих мер по соблюдению законодательства, которые могли бы рассматриваться налоговым органом, как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, не установлены.
На основании изложенного, а также руководствуясь пунктом 3 статьи 140 НК РФ, и.о. руководителя Управления Федеральной налоговой службы
РЕШИЛ:
Апелляционную жалобу общества на решение ИФНС России от 26.05.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставить без удовлетворения.
Дополнительно
Решения ФНС России по жалобам налогоплательщиков
Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов