Акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу в особом порядке. Этот порядок определен статьей 5 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Следует отметить, что к актам законодательства относятся федеральные законы по налогам и сборам, законы о налогах субъектов Российской Федерации, нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). В то же время, установленный ст. 5 НК РФ порядок вступления в силу распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления (п. 5 ст. 5 НК РФ).
Оглавление
1. Общее правило
Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ). Это правило распространяется и на акты законодательства о страховых взносах (абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ, Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ).
Пример
Акт законодательства по налогу на прибыль организаций опубликован 10 ноября.
Так как налоговый период по налогу на прибыль 1 календарный год, акт законодательства вступает в силу по истечении одного месяца с 10 ноября, но не ранее 1 января следующего года.
Соответственно, дата вступления в силу акта законодательства – 1 января следующего года.
Пример
Акт законодательства по налогу на прибыль организаций опубликован 20 декабря.
Так как налоговый период по налогу на прибыль календарный год, акт законодательства вступает в силу по истечении одного месяца с 20 декабря, и не ранее 1 января следующего года.
Соответственно, дата вступления в силу акта законодательства – 21 января следующего года*.
* относительно этой ситуации существует позиция, что нормативный акт вступает в силу не с 21 января следующего года, а с 1 января года, следующего за следующим годом. Эта позиция была выражена в п. 3 ныне отмененного Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации":
"При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта."
На правомерность такого подхода сослался Конституционный суд РФ в Постановлении от 2 июля 2013 г. N 17-П:
"Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации в более благоприятном для налогоплательщиков смысле, в том числе с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в постановлении Пленума от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал: при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (пункт 3)."
Эта позиция выражена в ряде судебных решений, например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.09.2013 N Ф03-4115/2013 по делу N А51-30436/2012.
Пример
Акт законодательства по налогу на прибыль опубликован 5 января.
Так как налоговый период по налогу на прибыль 1 календарный год, акт законодательства вступает в силу по истечении одного месяца с 5 января и не ранее 1 января следующего года.
Соответственно, дата вступления в силу акта законодательства – 1 января следующего года.
Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
Такое же правило установлено и для актов законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов (абз. 3 п. 1 ст. 5 - введен с 01.01.2017 федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ):
"Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей"
2. Введение новых налогов и сборов
Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п. 1 ст. 5 НК РФ).
3. Ограничения на обратную силу нормативных актов
Нормативные акты могут иметь обратную силу – то есть их действие может распространяться на прошедшие периоды. НК РФ устанавливает правила на обратную силу актов законодательства по налогам и сборам:
Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. (п. 2 ст. 5 НК РФ).
Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. (п. 3 ст. 5 НК РФ).
Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (р. 4 ст. 5 НК РФ).
В последних двух случаях акты законодательства о налогах и сборах могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.
4. Опубликование актов законодательства
Дата вступления актов законодательства зависит от дня их официального опубликования. Для федеральных законов порядок их опубликования определен Федеральным законом от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Статья 4 Закона определяет, что официальным опубликованием федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" или первое размещение (опубликование) на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).
Как правило, наиболее ранняя публикация производится на Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru).
Для законов субъектов Российской Федерации порядок их опубликования определяется законом каждого из субъектов РФ. Обычно эти законы также публикуются на Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru). На это указывает ст. 9.1. Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ.
Применение правил ст. 5 НК РФ к актам органов исполнительной власти и Правительства РФ
Статья 5 НК РФ регулирует порядок вступления в силу актов законодательства о налогах. Эти же правила распространяются и на нормативные правовые акты о налогах и сборах Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления (пункт 5 статьи 5 НК РФ). Причем, на акты Правительства РФ эти правила были распространены изменениями, внесенными Федеральным законом от 1 мая 2016 года № 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
К примеру, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Изменения в этот документ (например, в части изменения книги покупок или книги продаж) вступают в силу в соответствии со ст. 5 НК РФ, то есть не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
В то же время, существуют нормативные акты органов исполнительной власти, связанные с налогообложением, но прямо в законодательство по налогам и сборам не включаемым (например, о порядке определения кадастровой стоимости земли, недвижимости). Распространяются ли рассмотренные выше правила статьи 5 НК РФ на такие нормативные акты?
Этот вопрос был предметом расмотрения Постановления Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина".
Рассматривая вопрос о порядке вступления в силу нормативных правовых актов органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков, КС РФ отметил, что нормы ст. 5 НК РФ распространяются и на нормативные правовые акты органов исполнительной власти, имеющие отношение к налогообложению.
5. Декларации и расчеты по налогам
Изменениями, внесенными Федеральным законом от 1 мая 2016 года № 130-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", установлены особые правила вступления в силу нормативных актов, связанных с установлением и изменением форм налоговых деклараций и расчетов. Эти изменения вступили в силу с 1 июня 2016 года. Суть правил:
"Нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) налоговых деклараций (расчетов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования."
Пример из судебно практики
Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.07.2016 № Ф10-2363/2016 по делу № А35-3276/2015
Согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Кадастровая стоимость, которую применил для расчета налогоплательщик, установлена постановлением от 27.12.2012, следовательно, месячный срок истек 27.01.2013. При этом в самом тексте постановления отсутствует указание на то, что данный нормативный акт имеет обратную силу и распространяет свое действие на налоговые отношения, возникшие с 01.01.2013. Суд пришел к выводу, что в спорном налоговом периоде (2013 г.) для целей налогообложения действовало более ранее постановление, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил земельный налог.
Если договор заключен до даты вступления в силу нормативного акта по налогам и сборам, то применяются ли изменения к такому договору?
В общем случае, дата договора не играет никакой роли в определении налоговых последствий. Положения нормативного акта распространяются на налоговую базу, которая возникает с даты его вступления в силу и не важно когда был заключен договор (до изменений или после). Так, если договор заключен в текущем году, а изменения вступают в силу с 1 января следующего года, то налоговая база (например, доходы) по такому договору с 1 января будет облагаться налогом по новым правилам, а до 1 января по старым правилам.
Пример
Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ отменил с 01.01.2015 нормирование расходов на проценты по полученным займам. На вопрос о том, применяются ли новые правила к процентам по займам, полученным до 01.01.2015 Минфин РФ ответил (Письмо Минфина РФ от 13 января 2015 г. N 03-03-06/1/69460):
"Каких-либо переходных положений Федеральный закон N 420-ФЗ не содержит. В связи с этим считаем, что к долговым обязательствам, возникшим до 2015 года, с 2015 года при учете для целей налогообложения расходов в виде процентов необходимо применять вышеуказанный порядок, установленный Федеральным законом N 420-ФЗ."
Аналогичные выводы в Письме Минфина РФ № 03-01-10/5222 от 03.02.2016.
Особый случай, если закон, который внес изменения, устанавливает особые правила вступления в силу таких изменений. Тогда применяются такие правила.
Пример
Федеральный закон от 08.03.2015 N 32-ФЗ устанавливает особые правила налогообложения в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года (ст. 2).
6. Гарантии (дедушкина оговорка) для участников специальных инвестиционных контрактов
Установлены гарантии неухудшения налогового режима для инвесторов – участников специальных инвестиционных контрактов. Такие гарантии определены в пункте 4.1 статьи 5 НК РФ и введены федеральным законом от 02.08.2019 N 269-ФЗ.
Гарантии распространяются на участников специальных инвестиционных контрактов, заключенных после 02.09.2019.
Пункт 4.1 статьи 5 НК РФ:
Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, установленных для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов в связи с выполнением ими специального инвестиционного контракта в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2014 года N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации", и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:
— даты утраты налогоплательщиком статуса участника специального инвестиционного контракта;
— даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса налогоплательщика - участника специального инвестиционного контракта.
Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика - участника специального инвестиционного контракта при условии указания в соответствующем специальном инвестиционном контракте ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов в связи с выполнением ими специального инвестиционного контракта, на которые распространяется действие настоящего пункта.
7. Гарантии (дедушкина оговорка) для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и резидентов свободного порта Владивосток
Установлены гарантии неухудшения налогового режима для инвесторов – резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и резидентов свободного порта Владивосток. Такие гарантии определены в пункте 4.2 статьи 5 НК РФ и введены федеральным законом от 03.08.2018 N 300-ФЗ.
Пункт 4.2 статьи 5 НК РФ:
Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов, установленных для налогоплательщиков - резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков - резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" или Федеральным законом от 13 июля 2015 года N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток", и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:
— даты утраты налогоплательщиком соответственно статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток;
— даты окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения соглашения об осуществлении деятельности, указанного в абзаце первом настоящего пункта, если дата окончания сроков действия налоговых ставок, тарифов страховых взносов, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения такого соглашения, наступает ранее даты утраты налогоплательщиком статуса резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток.
Положения настоящего пункта распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части страховых взносов, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога и применяются для налогоплательщика - резидента территории опережающего социально-экономического развития или резидента свободного порта Владивосток при условии указания в соответствующем соглашении об осуществлении деятельности ссылок на положения актов законодательства о налогах и сборах в части пониженных налоговых ставок, тарифов страховых взносов или налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для налогоплательщиков - резидентов территорий опережающего социально-экономического развития и налогоплательщиков - резидентов свободного порта Владивосток в связи с исполнением ими соглашений об осуществлении деятельности, на которые распространяется действие настоящего пункта.
Рубрики:
Советуем прочитать
Дедушкина оговорка — норма законодательства, которая защищает инвестора от неблагоприятных изменений законодательства.
Налоговый кодекс Российской Федерации (структура) — основополагающий документ законодательства по налогам и сборам.