Особенность бухгалтерского учета налога на прибыль организаций в том, что показатель прибыли для бухгалтерского учета и для налогообложения, как правило, отличается. В соответствии с нормативными документами (прежде всего, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02), это приводит к особому порядку бухгалтерского учета налога на прибыль.
Смысл учета налога на прибыль в том, что от суммы бухгалтерской прибыли определяется сумма налога на прибыль расчетным путем (по соответствующей ставке (ставкам)). Такой показатель называется условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно условный расход отражается Д 99 "Прибыли и убытки К 68 "Расчеты по налогам и сборам", а условный доход отражается в учете Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 99 "Прибыли и убытки".
Разницы в налоге на прибыль, возникшие из-за различий между бухгалтерской и налоговой прибылью отражаются с помощью постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов). В итоге, сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированная на соответствующие разницы должна быть равна сумме налога на прибыль, исчисленной по налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.
ПБУ 18 выделяет:
Постоянная разница — доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не признаются для налога на прибыль или наоборот, которые признаются для налога на прибыль, но не признаются в бухгалтерском учете.
Исходя из постоянных разниц определяется постоянный налоговый расход (доход) — сумма налога на прибыль, исчисленная с постоянной разницы.
Временная разница — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Исходя из временных разниц определяется отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах или отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Исходя из указанного выше:
Налог на прибыль организаций = Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль +(–) Постоянный налоговый расход (доход) +(–) Отложенный налог на прибыль (Отложенное налоговое обязательство или Отложенный налоговый актив).
где, "Налог на прибыль организаций" — налог на прибыль исчисленный за отчетный (налоговый) период по налоговой декларации.
Постоянный налоговый расход (доход) — это сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.
Постоянный налоговый расход (доход) не отражается в бухгалтерской отчетности, но используется в учете для пояснения связи между бухгалтерской и налоговой прибылью.
Постоянный налоговый расход (доход) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется Постоянная разница) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.
Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового расхода (дохода).
Постоянный налоговый расход (доход) определяется по формуле:
ПНР (ПНД) = ПР * СТ
где,
ПНР (ПНД) — Постоянный налоговый расход (доход)
ПР — Постоянная разница
СТ — ставка налога на прибыль
В бухгалтерском учете Постоянный налоговый расход (доход) отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно ПНР отражается Д 99 "Прибыли и убытки К 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНД отражается в учете Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 99 "Прибыли и убытки".
По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".
Пример
Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения, в размере 1% от выручки.
В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) — постоянная разница.
При ставке налога на прибыль 20% постоянный налоговый расход составит 2 млн. рублей.
Отражение в учете:
100 млн. Д 44 – К 60 — отражены расходы на рекламу
2 млн. Д 99 – 68 — отражен постоянный налоговый расход (10 млн. * 20%)
Сумма Отложенных налоговых обязательств определяется как произведение налогооблагаемых временных разниц (см. Временная разница), возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
ОНО = ВР * СТ
где,
ОНО — Отложенные налоговые обязательства
ВР — Временная разница, а именно — налогооблагаемая временная разница
СТ — ставка налога на прибыль
По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".
Сумма Отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых разниц (см. Временная разница), возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
ОНА = ВР * СТ
где,
ОНА — Отложенные налоговые активы
ВР — Временная разница, а именно — вычитаемая разница
СТ — ставка налога на прибыль
Пример
(Учет амортизационной премии)
Организация приобрела сервер и приняла его к учету в январе как ОС по первоначальной стоимости 1 млн. рублей, в составе 2-ой амортизационной группы. Срок полезного использования сервера установлен в 25 месяцев (в бухгалтерском и налоговом учете).
Организация применила амортизационную премию 10% по серверу.
В феврале учитывается амортизационная премия в размере 100 тыс. рублей.
В налоговом учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 36 000 рублей ((1 млн. – 100 тыс.) : 25).
В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация в течение 25 месяцев в размере 40 000 рублей (1 млн. : 25).
Указанное различие между бухгалтерским и налоговым учетом формирует налогооблагаемую временную разницу (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО).
Пример
На условиях указанного выше примера, в феврале в налоговом учете отражены расходы, в связи с приобретением ОС:
100 тыс. рублей — амортизационная премия
36 тыс. рублей — амортизация за февраль
Итого в налоговом учете: 136 тыс. рублей
В бухгалтерском же учете в феврале расходы составили:
40 тыс. рублей — амортизация за февраль
Возникшая разница в расходах в налоговом учете и бухгалтерском учете в сумме 96 тыс. рублей (136 тыс. – 40 тыс.) является налогооблагаемой временной разницей (НВР). Ей соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 19 200 рублей (96 тыс. * 20%).
Указанное ОНО отражается в бухгалтерском учете в феврале:
19 200 — Д 68-НПР — К 77
В последующих месяцах ОНО ежемесячно уменьшается на сумму превышения затрат на начисление амортизации в бухгалтерском учете над налоговой амортизацией в сумме 4 тыс. рублей (40 тыс. – 36 тыс.). Это отражается ежемесячной проводкой:
4 000 — Д 77 — К 68-НПР
Рассмотрим бухгалтерский учет налога на прибыль через отражение суммы налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.
Отчет о финансовых результатах
В Отчете о финансовых результатах отражаются следующие показатели, связанные с налогом на прибыль организаций:
1) Налог на прибыль (строка 2410) — отражается расход (доход) по налогу на прибыль.
РНП (ДНП) = ТНП + ОНП
где,
РНП (ДНП) — Расход (доход) по налогу на прибыль
ТНП — Текущий налог на прибыль
ОНП — Отложенный налог на прибыль ((Отложенное налоговое обязательство или Отложенный налоговый актив)).
2) В том числе Текущий налог на прибыль (строка 2411) — сумма налога на прибыль организаций, начисленная за отчетный период. Сумма этой строки должна соответствовать сумме налога на прибыль, исчисленной за отчетный период по налоговой декларации.
3) отложенный налог на прибыль (строка 2412) — указываются Отложенное налоговое обязательство или Отложенный налоговый актив.
Бухгалтерский баланс
Отложенные налоговые активы отражаются в строке 1180 Бухгалтерского баланса. В этой строке отражается информация об Отложенных налоговых активах, учитываемых в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы".
Отложенные налоговые обязательства отражаются в строке 1420 Бухгалтерского баланса. В этой строке показывается сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете не счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Рубрики:
Советуем прочитать
Бухгалтерский баланс — бухгалтерский (финансовый) отчет, который показывает финансовое положение организации на отчетную дату, стоимость ее активов, собственного капитала и сумму обязательств.
Отчет о финансовых результатах — бухгалтерский (финансовый) отчет, который показывает доходы, расходы, финансовые результаты экономического субъекта за отчетный период
Налог на прибыль организаций — федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 НК РФ и регулируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Налогоплательщиками налога на прибыль признаются организации. Налог исчисляется от налогооблагаемой прибыли.
Временная разница — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах
Отложенный налог на прибыль — сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
Отложенное налоговое обязательство — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
Отложенный налоговый актив — та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах
Постоянная разница — доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учете, но не признаются при налогообложении налога на прибыль или наоборот, которые признаются при налогообложении налога на прибыль, но не признаются в бухгалтерском учете
Постоянный налоговый расход (постоянный налоговый расход) — сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.
Текущий налог на прибыль — сумма налога на прибыль организаций, начисленная за отчетный период.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль — сумма налога на прибыль исчисленная от бухгалтерской прибыли (убытка)
- Расход (доход) по налогу на прибыль
- Сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Нормативные акты
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"