Правило 5% в раздельном учете НДС: применяется ко всем расходам или только к косвенным?


НК РФ устанавливает обязанность вести раздельный учет входящего НДС в случае, если налогоплательщик ведет одновременно, как облагаемую, так и освобожденную от НДС деятельность. Правила раздельного учета определены в ст. 170 НК РФ и приводят к многочисленным спорам.

Среди этих правил есть так называемое правило 5%, которое сформулировано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ:

«Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.»

Это правило всегда было палочкой выручалочкой для тех налогоплательщиков, которые осуществляют необлагаемые НДС операции в незначительном объеме. Например, налогоплательщик помимо основной, облагаемой НДС деятельности, выдает процентные займы. Проценты по займу освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, в этом случае возникает обязанность вести раздельный учет входящего НДС.

Правило 5% долгое время понимали следующим образом: если сумма расходов, связанных с освобожденными от НДС операций, не превышает 5% всех расходов, то налогоплательщик вправе не вести раздельный учет и принять весь НДС к вычету.

Такое понимание следует из буквального толкования абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ и удобно налогоплательщикам.

В то же время, в конце 2016 года было вынесено Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой"), в котором была высказана противоположная позиция. В этом деле российский налогоплательщик осуществлял работы и услуги за пределами России (в КНДР). Такие операции НДС в России не облагаются (ст. 148 НК РФ). Доля расходов на деятельность за пределами России была менее 5%, поэтому налогоплательщик принял весь НДС к вычету, в том числе и по затратам, прямо связанным с деятельностью в КНДР.

Суд посчитал, что налогоплательщик поступил неверно. По мнению судьи, правило 5% имеет отношение только к косвенным расходам, т.е. тем расходам, которые имеют отношение как к облагаемым, так и к не облагаемым операциям. Что касается прямых расходов, то по мнению судьи ВС РФ, НДС по таким расходам к вычету не принимаются.

Эта позиция в корне отличается от сложившегося подхода.

Примечательно еще и то, что ФНС РФ не прошла мимо этого дела в включила его свой (п. 12).

Это означает, что налоговики на местах наверняка будут действовать в соответствии с этой правовой позицией.

Позволю себе не согласиться с выводами судьи по делу А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой").

Прежде всего, отмечу, что Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 – это, так называемое отказное определение, а не определение коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Статус отказных определений существенно ниже определений КЭС. В Определениях КЭС ВС РФ формируются правовые позиции, на которые ориентируются нижестоящие суды. Определения КЭС выносятся тремя судьями. Отказные же определения решаются одним судьей единолично.

В своем определении от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 судья сослался на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11 (дело Лаборатория Касперского). Но на мой взгляд, ссылка на это судебное решение не совсем корректна. В этом деле суд посчитал, что по общехозяйственным расходам нужно применять раздельный учет (а не только по прямым) и что при освобождении от НДС по ст. 148 НК применяются правила раздельного учета по ст. 170 НК. При этом, правило 5% в этом деле в принципе не рассматривалось.

 

А вот в другом важно деле  ООО  "Проктер энд Гэмбл" - Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, как раз рассматривался именно вопрос о сути применения правила 5%. В этом деле ВАС РФ сформировал правовую позицию:

«В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи* предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.»

* имеется в виду нынешнее правило 5%.

То есть, ВАС РФ указал, что правило 5% позволяет применить весь вычет НДС, так как в этом случае НК РФ предоставляет такую возможность в связи с несущественностью операций, освобожденных от НДС.

С периода рассмотрения этого дела в ВАС РФ правило 5% не менялось. Поэтому каких-либо оснований для смены позиции не было.

Следует отметить, что указанный подход ВАС РФ был воспринят Минфином РФ (например, Письмо МФ от 5 февраля 2016 года № 03-07-14/5857), а также судебной практикой (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/2015 по делу N А40-111829/14)

Таким образом, по моему мнению, одиночное отказное определение ВС РФ по этому вопросу не должно рассматриваться как смена сложившейся правовой позиции по вопросу применения правила 5%. Но, тот факт, что ФНС РФ включила это судебное решение в свой обзор, существенно увеличивает риск для тех налогоплательщиков, кто применяется правило 5%, принимая к вычету весь НДС, в том числе и по прямым расходам по освобожденной от НДС деятельности.

Я буду следить за правоприменительной практикой по этому вопросу и сообщу, как только появится что-то новое.

11.03.2017

Дополнительно

Раздельный учет НДС - методика учета НДС отдельно по операциям облагаемым НДС и операциям не облагаемым НДС, а также раздельного учета НДС по операциям с разными ставками НДС.

Определение Судебной коллегии Верховного суда РФ - определение Верховного суда РФ, вынесенное по итогам рассмотрения дела в кассационной инстанции в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.

Отказное определение Верховного суда РФ - определение Верховного суда РФ, которым отказывается в передаче кассационных жалобы, представления для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии Верховного Суда РФ.

Разъяснения Верховного суда РФ по вопросам судебной практики - разъясняющие документы ВС РФ, которые выходят в форме Постановления Пленума Верховного Суда РФ или Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, утверждаемого Президиумом Верховного Суда РФ.

Обсуждение

Следите за новостями


@Налогово-правовой словарь Taxslov.ru

Яндекс.Метрика