Правоприменительная практика уже много лет применяет понятие Необоснованная налоговая выгода. Но самого этого понятия не было в тексте главного налогового документа - налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Федеральный закон от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ внес правила о налоговой выгоде в НК РФ (вступил в силу с 19.08.2017).
Закон 163-ФЗ вводит новую статью 54.1. "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", которая и регулирует этот вопрос. В тексте статьи не применяются уже сложившиеся термины Необоснованная налоговая выгода, Деловая цель, Приоритет существа над формой. Вместо этих терминов вводится новый понятийный аппарат, к которому нужно привыкать.
1. Основное правило указано в п. 1 ст. 54.1. НК РФ:
"Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика."
На мой взгляд, эта формулировка включает в себя и ситуации, которые раньше называли как Приоритет существа над формой - Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
То есть, любое искажение налоговой базы, как простое занижение доходов, увеличение расходов, так и учет операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом не допускается.
НК РФ не говорит о последствиях искажения налоговой базы. По видимому, они должны применяться как и раньше - налоговая база считается без учета искажений.
2. Если нет искажения налоговой базы, указанного выше, то по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий (п. 2):
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Первое из указанных выше условий, соответствует применявшемуся раньше понятию Деловая цель. При отсутствии деловой цели у сделки, ее последствия не признаются для налогообложения. Видимо к этому же основанию будет относиться и ситуация сделок с однодневками. Обычно сделки с однодневками заключаются с целью неуплаты налога или получения вычета по НДС.
Второе условие соответствует понятию реальности сделки (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
3. Прямо внесены в текст НК РФ гарантии для налогоплательщика, в случае споров по указанным выше основаниям. Не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3):
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)
Все указанные выше правила в целом соответствуют принципам, сформулированным Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Поэтому полагаю, что серьезных изменений правоприменительной практики по этому вопросу быть не должно.
В то же время, внесение в текст НК РФ прямых правил о пределах осуществления прав налогоплательщиком является большим шагом вперед, так как раньше этот важный вопрос НК РФ не регулировал.
Дополнительно
Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы - установленные статьей 54.1. НК РФ (налогового кодекса Российской Федерации) правила, определяющие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
Необоснованная налоговая выгода - необоснованное уменьшение размера налоговой обязанности (злоупотребление правом в налоговой сфере)
Материалы по теме "Налоговый контроль"
Словари: