Для сделок между взаимозависимыми лицами установлены определенные правила налогообложения, которые важно учитывать при осуществлении хозяйственной деятельности. Рассмотрим 5 главных опасностей, о которых должен знать каждый руководитель.
Оглавление
1. О взаимозависимости
Законодательство определяет понятие «взаимозависимые лица»[ 1 ]. Так, статья 105.1. Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) определяет условия, при которых лица признаются взаимозависимыми. В пункте 2 ст. 105.1. НК РФ указаны конкретные случаи, когда лица признаются взаимозависимыми (например, генеральный директор и компания, или, участник общества с долей более 25% и общество). Такие ситуации называют взаимозависимостью «по закону».
Кроме того, пункт 7 той же статьи 105.1. НК РФ указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия или результаты сделок или на экономические результаты их деятельности (деятельности представляемых ими лиц). Такую взаимозависимость лиц называют «взаимозависимостью по суду».
Сама по себе взаимозависимость не влечет какой либо ответственности. Более того, многие компании существуют в виде группы взаимозависимых лиц. Практически весь крупный и средний бизнес представляет собой тем или иным образом структурированные группы взаимозависимых лиц, что считается нормальным и законным явлением.
Так, Постановление Конституционного Суда РФ от 21.12.2018 N 47-П указывает (п. 2.3.):
"Взаимозависимость представляет собой распространенное правовое состояние (экономическое правоотношение), а его правовое определение и оформление являются предпосылкой налогового регулирования и контроля. Правомерная взаимозависимость во многих случаях объективно сопутствует установлению устойчивых хозяйственных связей, кооперации и сокращению издержек, специализации и распределению экономических ролей и управленческих функций среди участников рынка, таких как производители, дилеры, лицензиаты и т.п."
В Определении Верховного Суда РФ от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658, А68-10573/2016 по делу N А68-10573/2016 отмечается:
"…взаимозависимость как таковая не является основанием для установления более обременительного налогового режима для налогоплательщиков, входящих в единую группу компаний и имеющих в силу этого длительные экономически и исторически обусловленные хозяйственные отношения с иными участниками группы."
2. Необоснованная налоговая выгода
Если в результате организации сделок между взаимозависимыми лицами налогоплательщики искусственно уменьшают налоги, то налоговые органы могут исчислить дополнительные налоговые обязательства. Основанием для этого является статья 54.1. "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов" НК РФ[ 2 ].
Такие последствия могут быть, конечно-же, не во всех случаях, а только если налогоплательщики "искусственно" занизили налоги, используя взаимозависимые лица.
Наиболее распространённым способом такого искусственного занижения является, так называемая, "схема дробления бизнеса" – группа способов минимизации налогообложения с использованием налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ПСН). Причем, существуют допустимые варианты использования налогоплательщиков со специальными налоговыми режимами, но есть и недопустимые. В настоящее время, граница допустимого и недопустимого не всегда очевидна.
Главные признаки, когда применяются недопустимые варианты схемы дробления бизнеса – это когда льготные компании группы в реальности не осуществляют хозяйственных операций, а используются только на бумаге (например, ИП на УСН якобы оказывает услуги компании, но в реальности услуги не предоставляются). Другая крайность – когда используются нерыночные цены, чтобы вывести прибыль на льготного налогоплательщика. Например, производитель по себестоимости реализует товар дилеру, применяющему УСН, а дилер продает этот товар потребителям по рыночной цене. В этом случае вся наценка остается на льготном дилере.
В настоящее время, в рамках исследования налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами, налоговый орган имеет возможность проверить цены на их соответствие рыночным ценам. Если цены сделок отклоняются от рыночных, то налоговый орган может исчислить налоговые обязательства по рыночной цене. Судебная практика подтверждает допустимость такого подхода (например, Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).
3. Контролируемые сделки
В случае, если налогоплательщик совершает, так называемые, «контролируемые сделки»[ 3 ], то налоговый орган вправе провести специальную проверку цен на предмет их соответствия рыночным условиям и доначислить налоги до рыночной цены. Кроме того, у налогоплательщика появляются специальные обязанности в отношении контролируемых сделок, например, представлять Уведомление о контролируемых сделках, а также готовить Документацию для целей налогового контроля.
Эта опасность касается относительно небольшого числа налогоплательщиков.
Контролируемые сделки регулируются статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Выделяют две категории контролируемых сделок:
— Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами
— Контролируемые сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами
Сделки между российскими взаимозависимыми лицами
В общем случае, сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемыми не признаются.
Но, если хотя бы одно из взаимозависимых лиц применяет льготы по налогу на прибыль организаций или по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), которые перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, то сделки между такими лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки с иностранным взаимозависимым лицом
Сделки с иностранным взаимозависимым лицом признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ)
Контролируемые сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами
НК РФ предусматривает три группы ситуаций, когда сделки между назависимыми лицами приравниваются к сделкам с взаимозависимыми лицами (и могут быть контролируемыми).
Сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 120 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ):
1) Сделки с участием технических посредников (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)
Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми (с учетом особенностей, предусмотренных настоящим подпунктом). Указанная совокупность сделок приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием (при посредничестве) которых совершается такая совокупность сделок, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
1) нефть и товары, выработанные из нефти;
2) черные металлы;
3) цветные металлы;
4) минеральные удобрения;
5) драгоценные металлы и драгоценные камни.
3) Сделки с налогоплательщиками из офшорных государств (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ)
Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в вышеуказанный перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
4. Контролируемая задолженность
Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству (например, по полученному займу) перед иностранным взаимозависимым лицом (или перед лицом, которое взаимозависимо с таким иностранным лицом), то законодательство устанавливает норматив расходов по выплачиваемым процентам (предельный процент). Если фактически начисленные проценты по такому займу превышают предельные проценты, то сумма превышения на расходы по налогу на прибыль не относится и облагается налогом как дивиденды, выплачиваемые иностранной организации.
Такая непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией (ее взаимозависимым лицом) называется контролируемой задолженностью[ 4 ] и ее особенности налогообложения определены в пунктах 2 – 13 статьи 269 НК РФ.
Эти правила еще называются правилами тонкой капитализации.
5. Восстановление амортизационной премии, в случае реализации основого средства взаимозависимому лицу
В случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия[ 5 ], реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
При этом, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Это правило называют как "правило о восстановлении амортизационной премии". В большинстве случаев, восстановление амортизационной премии не приводит к налоговым потерям, так как ее сумма признается расходом по другому основанию — как остаточная стоимость ОС.
6. Материальная выгода физических лиц (НДФЛ)
Признается материальной выгодой и, соответственно, облагается налогом на доходы физических лиц – материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной цены сделки над фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Письмо Минфина РФ от 27 ноября 2014 г. N 03-04-05/60411 указывает, что при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику, датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день государственной регистрации права собственности на указанную квартиру.
Налоговая ставка с доходов в виде такой материальной выгоды 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Пример
Генеральный директор приобрел у организации квартиру за 1 млн. рублей, а рыночная цена на такую квартиру 5 млн. рублей.
Так как генеральный директор и организация взаимозависимые лица, то определяется материальная выгода в размере 4 млн. рублей (5 млн. – 1 млн.). Эта материальная выгода облагается НДФЛ.
В 2021 – 2023 гг. доходы физлиц в виде материальной выгоды освобождены от НДФЛ. Подробнее:
Освобождены от НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021 – 2023 гг. >
7. Вычет НДФЛ при приобретении жилья у взаимозависимого физлица не предоставляется
НК РФ предоставляет налоговый вычет по НДФЛ, если физическое лицо приобретает жилье на территории России (пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ).
В то же время, этот налоговый вычет не предоставляется, в случае приобретения жилья у взаимозависимого лица (п. 5 ст. 220 НК РФ).
Пример
Сын приобрел квартиру у отца по договору купли-продажи.
Сын не вправе воспользоваться налоговым вычетом по НДФЛ в связи с приобретением жилья, так как сын и отец являются взаимозависимыми лицами.
Примечания
↑ 1) Взаимозависимые лица — лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
↑ 2) Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы — установленные статьей 54.1. НК РФ (налогового кодекса Российской Федерации) правила, определяющие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
↑ 3) Контролируемые сделки — сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (указаны в п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ
↑ 4) Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.
↑ 5) Амортизационная премия — льгота по налогу на прибыль, которая заключается в возможности списать на расходы единовременно (сразу) часть стоимости приобретаемых основных средств и иных капитальных вложений (до 10% или до 30% стоимости, в зависимости от амортизационной группы).
Рубрики:
Советуем прочитать
Взаимозависимость по суду — признание лиц взаимозависимыми на основании решения суда.