Взаимозависимые лица – главные опасности

Джаарбеков Станислав Маратович Джаарбеков Станислав, эксперт по налогообложению, юрист

Для сделок между взаимозависимыми лицами установлены определенные правила, которые нужно учитывать. Рассмотрим, какие основные опасности существуют для взаимозависимых лиц со стороны налоговиков.

Законодательство определяет понятие «взаимозависимые лица»[1]. Так, статья 105.1. налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) описывает условия, при которых лица признаются взаимозависимыми. В пункте 2 ст. 105.1. НК указаны конкретные случаи, когда лица признаются взаимозависимыми (например, генеральный директор и компания, или, участник общества с долей более 25% и общество). Такие ситуации называют взаимозависимостью «по закону».

Кроме того, пункт 7 той же статьи 105.1. НК указывает, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия или результаты сделок или на экономические результаты их деятельности (деятельности представляемых ими лиц). Такую взаимозависимость лиц называют «взаимозависимостью по суду».

Сама по себе взаимозависимость не влечет какой либо ответственности. Более того, многие компании существуют в виде группы взаимозависимых лиц. Практически весь крупный бизнес представляет собой тем или иным образом структурированные группы взаимозависимых лиц.

Контролируемые сделки

В случае, если налогоплательщик совершает так называемые «контролируемые сделки»[2], налоговый орган вправе провести специальную проверку цен на предмет их соответствия рыночным условиям и доначислить налоги до рыночной цены.

С 2019 года перечень контролируемых сделок существенно сокращен. Так, сделки между российскими взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми, только если одна из сторон сделок льготная компания и сумма сделок за календарный год превышает  1 миллиард рублей. Сделки российских лиц с иностранными взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, только если сумма сделок за календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Эта опасность касается относительно небольшого числа налогоплательщиков.

Контролируемая задолженность

Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству (например, по полученному займу) перед иностранным взаимозависимым лицом (или перед лицом, которое взаимозависимо с таким иностранным лицом), то законодательство устанавливает норматив расходов по выплачиваемым процентам (предельный процент). Если фактически начисленные проценты по такому займу превышают предельные проценты, то сумма превышения на расходы по налогу на прибыль не относится и облагается налогом как дивиденды, выплачиваемые иностранной организации.

Такая непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией (ее взаимозависимым лицом) называется контролируемой задолженностью[3] и ее особенности налогообложения определены в пунктах 2-13 статьи 269 НК.

Эти правила еще называются правилами тонкой капитализации.

Необоснованная налоговая выгода

Если в результате организации сделок между взаимозависимыми лицами налогоплательщики искусственно уменьшают налоги, то налоговые органы могут исчислить дополнительные налоговые обязательства. Основанием для этого является статья 54.1. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов НК[4].

Такие последствия могут быть конечно-же не во всех случаях, а только если налогоплательщики искусственно занизили налоги, используя взаимозависимые лица.

Наиболее распространённым способом такого искусственного занижения является, так называемая Схема дробления бизнеса – группа способов минимизации налогообложения с использованием налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ПСН). Причем, существуют допустимые варианты использования налогоплательщиков со специальными налоговыми режимами, но есть и недопустимые. В настоящее время, граница допустимого и недопустимого не всегда очевидна.

Главные признаки, когда применяются недопустимые варианты схемы дробления бизнеса – это когда льготные компании группы в реальности не осуществляют хозяйственных операций, а используются только на бумаге (например, ИП на УСН якобы оказывает услуги компании, но в реальности услуги не предоставляются). Другая крайность – когда используются нерыночные цены, чтобы вывести прибыль на льготного налогоплательщика (например, производитель по себестоимости реализует товар дилеру, применяющему УСН, а дилер продает этот товар потребителям).

В настоящее время, в рамках исследования налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами, налоговый орган имеет возможность проверить цены на их соответствие рыночным ценам. Если цены сделок отклоняются от рыночных, то налоговый орган может исчислить налоговые обязательства по рыночной цене. Судебная практика подтверждает допустимость такого подхода (например, Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920).

Материальная выгода физических лиц

Признается материальной выгодой и, соответственно, облагается налогом - материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной цены сделки над фактической ценой реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Письмо Минфина РФ от 27 ноября 2014 г. N 03-04-05/60411 указывает, что при приобретении налогоплательщиком квартиры у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику, датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день государственной регистрации права собственности на указанную квартиру.

Налоговая ставка с доходов в виде такой материальной выгоды 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Пример

Генеральный директор приобрел у организации квартиру за 1 млн. рублей, а рыночная цена на такую квартиру 5 млн. рублей.

Так как генеральный директор и организация взаимозависимые лица, то определяется материальная выгода в размере 4 млн. рублей (5 млн. - 1 млн.). Эта материальная выгода облагается НДФЛ.


Примечания

1) - лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

2) Контролируемые сделки - сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (указаны в п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ

3) Контролируемая задолженность перед иностранной организацией - непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.

4) Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы - установленные статьей 54.1. НК РФ (налогового кодекса Российской Федерации) правила, определяющие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

25.02.2019

Дополнительно

Взаимозависимые лица (подборка материалов)

Взаимозависимость по суду - признание лиц взаимозависимыми на основании решения суда.