Исправление ошибок в налоговом учете — предусмотренный законодательством порядок исправления ошибок, допущенных в налоговом учете.
Комментарий
Не ошибается тот, кто ничего не делает. В учете ошибки неизбежны. Законодательство предусматривает специальные правила исправления ошибок.
Исправление налоговых ошибок регулируется ст. 54, 81 первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и специальными правилами по каждому налогу во второй части НК РФ.
Исправление ошибок в исчислении налоговой базы
Общие правила исправления ошибок в исчислении налоговой базы установлены в абз 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ:
"При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, за исключением случаев, если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).".
Суть этих правил в том, что в общем случае — если обнаружена ошибка, которая привела недоплате налога (недомике), исправление ошибки производится не в периоде обнаружения ошибки, а в том периоде, когда ошибка была совершена. Исправление производится путем представления уточненной налоговой декларации (расчета).
Пример
Налогоплательщик отнес на расходы по налогу на прибыль 2025 года затраты, которые не признаются для налогообложения в сумме 100 тыс. рублей. Ошибка была выявлена в 2026 году (после представления налоговой декларации за 2025 год).
Налогоплательщик должен представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2025 год, в которой отразить уменьшение расходов на 100 тыс. рублей.
Ошибки могут учитываться в периоде обнаружения в двух случаях:
— Когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога;
— В случае невозможности определения периода совершения ошибок (редкая ситуация).
Причем, исправлять ошибку в периоде ее обнаружения можно только при условии, что размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), не превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения). Это правило было введено с 01.01.2026.
Второй случай весьма редок на практике. Случаи же, когда ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, часто встречаются на практике. К таким ошибкам можно отнести занижение расходов в прошлых периодах или завышение доходов в прошлых периодах (например, доход по ошибке отражен в учете дважды).
Пример
Налогоплательщик не отнес на расходы по налогу на прибыль 2025 года затраты, которые признаются для налогообложения в сумме 100 тыс. рублей. Ошибка была выявлена в 2026 году (после представления налоговой декларации за 2025 год).
Налогоплательщик вправе включить расходы на сумму 100 тыс. рублей в налоговую декларацию 2026 года, как исправление ошибки 2025 года.
Пример из судебной практики
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А44-5432/2011
Налогоплательщик выявил в 2009 и 2010 годах безнадежные долги, которые относились к 2007 году. Учет этих внереализационных расходов в периоде выявления ошибки суды посчитали правильным.
Нюансы:
Если ошибка по налогу на прибыль совершена в периоде, когда был налоговый убыток или в периоде исправления ошибки убыток, то по мнению Министерства финансов Российской Федерации (Минфин РФ) исправлять такую ошибку нужно в периоде совершения ошибки (путем представления уточненной налоговой декларации), так как отсутствует излишняя уплата налога (Письма Минфина РФ от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225).
Признание расходов старше трех лет
Недопустимо включать в декларацию по налогу на прибыль расходы, со времени даты признания которых прошло более 3-х лет. Это правила вытекает из пп. 1 п. 7 ст. 11.3. НК РФ, который указывает, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются:
"суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате (перечислению) сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты (перечисления) соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными;"
Внесение изменений в налоговые декларации (расчеты)
Чтобы исправить ошибку, допущенную в прошлых периодах нужно представить уточненную налоговую декларацию (расчет). Правила представления уточнений изложены в ст. 81 НК РФ. Отмечается, что уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (при условии, что была представлена основная декларация).
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
Пример
Срок представления декларации по налогу на прибыль — 25 марта. Налогоплательщик представил налоговую декларацию 15 января. Затем обнаружил ошибки в представленной налоговой декларации и представил уточненную налоговую декларацию 20 марта.
Налоговая декларация считается представленной 20 марта. Налоговые санкции не применяются.
НК РФ предусматривает еще 2 ситуации:
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Важное правило — чтобы избежать ответственности в последнем случае, до представления уточненной налоговой декларации нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Так, если сначала представить уточенную декларацию, а потом уплатить пени, то налоговый орган вправе применить ответственность. То же самое, если оплатить недоимку, но не уплатить пени.
Важное судебное решение
В период налоговой проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию (срок декларации и уплаты налога прошел) и уплатил налог, но не уплатил пени.
Штраф по ст. 122 НК РФ применяется.
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009
Важное судебное решение
Налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку, представил уточненную налоговую декларацию (срок декларации и уплаты налога прошел) и уплатил налог, но не уплатил пени.
Штраф по ст. 122 НК РФ не применяется.
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 3226/07 по делу N А41-К2-8599/06
Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
Нормативка
Статья 54. "Общие вопросы исчисления налоговой базы" НК РФ
1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, за исключением случаев, если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).
2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
3. Остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.
4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.
5. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.
6. Положения о перерасчете налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при перерасчете базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 настоящего Кодекса.
Статья 81. "Внесение изменений в налоговую декларацию, расчеты" НК РФ
1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.
Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести в указанный расчет необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.
Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, за исключением расчета сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период, должен содержать данные в отношении только тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога.
Уточненный расчет сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период должен содержать данные в отношении всех налогоплательщиков, указанных в ранее представленном в налоговый орган расчете.
Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.
6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).
Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.
При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.
Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.
7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.
Рубрики:
Советуем прочитать
Уточненная налоговая декларация (расчет) - налоговая декларация (для налогоплательщиков) или расчет (для налоговых агентов), которые составляются и представляются в налоговые органы для уточнения данных по уже представленной налоговой декларации или расчете.