Телеграм   Вконтакте

Исправление ошибок (бухгалтерский учет, налоги)

Исправление ошибок (бухгалтерский учет, налоги) — предусмотренный законодательством порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском и налоговом учете.

Комментарий

Не ошибается тот, кто ничего не делает. В учете ошибки неизбежны. Законодательство предусматривает специальные правила исправления ошибок.

Так, исправлению ошибок в бухгалтерском учете посвящено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

Исправление налоговых ошибок регулируется ст. 54, 81 первой части налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и специальными правилами по каждому налогу во второй части НК РФ.

Исправление ошибок в исчислении налоговой базы

Общие правила исправления ошибок в исчислении налоговой базы установлены в п. 1 ст. 54 НК РФ:

"При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".

Суть этих правил в том, что в общем случае - если обнаружена ошибка, которая привела недоплате налога (недомике), исправление ошибки производится не в периоде обнаружения ошибки, а в том периоде, когда ошибка была совершена. Исправление производится путем представления уточненной налоговой декларации (расчета).

Пример

Налогоплательщик отнес на расходы по налогу на прибыль 2015 года затраты, которые не признаются для налогообложения в сумме 100 тыс. рублей. Ошибка была выявлена в 2016 году (после представления налоговой декларации за 2015 год).

Налогоплательщик должен представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, в которой отразить уменьшение расходов на 100 тыс. рублей.

 

Ошибки могут учитываться в периоде обнаружения в двух случаях:

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (редкая ситуация);

Когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Первый случай весьма редок на практике.

Случаи же, когда ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, часто встречаются на практике. К таким ошибкам можно отнести занижение расходов в прошлых периодах или завышение доходов в прошлых периодах (например, доход по ошибке отражен в учете дважды).

 

Пример

Налогоплательщик не отнес на расходы по налогу на прибыль 2015 года затраты, которые признаются для налогообложения в сумме 100 тыс. рублей. Ошибка была выявлена в 2016 году (после представления налоговой декларации за 2015 год).

Налогоплательщик вправе включить расходы на сумму 100 тыс. рублей в налоговую декларацию 2016 года, как исправление ошибки 2015 года.

 

Пример из судебной практики

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А44-5432/2011

Налогоплательщик выявил в 2009 и 2010 годах безнадежные долги, которые относились к 2007 году. Учет этих внереализационных расходов в периоде выявления ошибки суды посчитали правильным.

 

Нюансы:

Если ошибка по налогу на прибыль совершена в периоде, когда был налоговый убыток или в периоде исправления ошибки убыток, то по мнению Минфина РФ исправлять такую ошибку нужно в периоде выявления ошибки, так как отсутствует излишняя уплата налога (Письма Минфина РФ от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225).

 

Признание расходов старше трех лет

По мнению Минфина РФ недопустимо включать в декларацию по налогу на прибыль расходы, со времени даты признания которых прошло более 3-х лет (Письмо Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/2/127). Минфин ссылается на п. 7 ст. 78 НК РФ, которая указывает:

"Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах."

На мой взгляд, целесообразно придерживаться позиции Минфина РФ.

Есть судебное решение, в котором признание расходов старше трех лет было признано обоснованным. Но в этом деле были особые обстоятельства. Рассматривался такой вопрос - общество учло в составе расходов 2010 года расходы по амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. Общество не признавало изначально расходы, так как была неопределенность в праве налогоплательщика признать расходы по основным средствам, подлежащих государственной регистрации. Эта неопределенность была разрешена после принятия постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12. После выхода этого судебного акта общество признало расходы по амортизационной премии в налоговом периоде 2010 года.

Суд признал правоту налогоплательщика, отметив:

"Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что содержащаяся в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации ... норма не препятствует в случае пропуска указанного в ней срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (часть 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, следует, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога."

То есть, в этом деле суд учел особые обстоятельства пропуска трехлетнего срока. И если бы этих особых обстоятельств не было, то неизвестно, что решил бы суд.

Источник: Определение Верховного Суда РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 по делу N А81-4348/2014.

 

Особенности НДС

По НДС Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" определен особый порядок исправления ошибок, который никак не вписывается в нормы ст. 54 НК РФ. В случае выявления ошибок в прошлых периодах налогоплательщик составляет дополнительные листы к книге покупок или книге продаж за период, к которому ошибка относится. После чего, составляется уточненная декларация.

Иной порядок постановлением Правительства не предусмотрен. Поэтому, безопаснее исправлять ошибки прошлых периодов как указано в вышеотмеченном нормативном акте.

Минфин РФ и раньше считал, что если ошибка в налоговых вычетах по НДС, то следует представлять уточненную декларацию за период совершения ошибки. Такой вывод связан с тем, что ошибка в вычете не является ошибкой в налоговой базе (Письмо Минфина РФ от 25.08.2010 N 03-07-11/363).

 

Внесение изменений в налоговые декларации (расчеты)

Чтобы исправить ошибку, допущенную в прошлых периодах нужно представить уточненную налоговую декларацию (расчет). Правила представления уточнений изложены в ст. 81 НК РФ. Отмечается, что уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (при условии, что была представлена основная декларация).

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Пример

Срок представления декларации по налогу на прибыль - 28 марта. Налогоплательщик представил налоговую декларацию 15 января. Затем обнаружил ошибки в представленной налоговой декларации и представил уточненную налоговую декларацию 20 марта.

Налоговая декларация считается представленной 20 марта. Налоговые санкции не применяются.

 

Налоговый кодекс предусматривает еще 2 ситуации:

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

 

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

 

Важное правило - чтобы избежать ответственности в последнем случае, до представления уточненной налоговой декларации нужно уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Так, если сначала представить уточенную декларацию, а потом уплатить пени, то налоговый орган вправе применить ответственность. То же самое, если оплатить недоимку, но не уплатить пени.

 

Важное судебное решение

В период налоговой проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию (срок декларации и уплаты налога прошел) и уплатил налог, но не уплатил пени.

Штраф по ст. 122 НК РФ применяется.

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 по делу N А73-16543/2009

 

Важное судебное решение

Налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку, представил уточненную налоговую декларацию (срок декларации и уплаты налога прошел) и уплатил налог, но не уплатил пени.

Штраф по ст. 122 НК РФ не применяется.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 3226/07 по делу N А41-К2-8599/06

 

Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

 

Близкие правила корректировки налогового расчета установлены для налоговых агентов.

 

Выдержки из нормативных актов

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

п. 1 ст. 54:

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Статья 81. Внесение изменений в налоговую декларацию:

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.
Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов.

п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Дополнительно

Уточненная налоговая декларация (расчет) - налоговая декларация (для налогоплательщиков) или расчет (для налоговых агентов), которые составляются и представляются в налоговые органы для уточнения данных по уже представленной налоговой декларации или расчете.

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора