Телеграм   Вконтакте

Концепция бенефициарного собственника

Концепция бенефициарного собственника — применяемый в налогообложении принцип, согласно которому льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании (дивидендов, процентов и роялти), применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником дохода.

Термин "Концепция бенефициарного собственника" на английском языке — beneficial ownership.

Комментарий

Многими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения предусматривается применение пониженной ставки налога при выплате российским налогоплательщиком доходов в пользу иностранной организации. Но, этими же соглашениями предусматривается, что льготная ставка налога применяется только если иностранная компания, получатель дохода, является бенефициарным собственником этого дохода - то есть лицом, которое фактически контролирует этот доход. Если доход выплачивается в пользу иностранной компании, которая по экономической сути только получает этот доход, но фактическим владельцем дохода является лицо из другого государства, то льготные ставки не применяются (применяются нормы соглашения между РФ и иностранным государством фактического получателя дохода).

Концепция бенефициарного собственника применяется в первую очередь, для доходов в виде дивидендов, процентов и роялти.

Правовые нормы, связанные с концепцией бенефициарного собственника сформулированы в ст. 7 и 312 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Так, п. 4 ст. 7 НК РФ определяет:

"В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации."

 

Концепция бенефициарного собственника формулируется в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Например, в Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" указывается (ст. 10):

"Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать..."

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (ст. 10):

"Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать..."

Правила «бенефициарного собственника» сформулированы также в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР.

В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) правила бенефициарного собственника сформулированы в статьях 7 и 312 (см. Приложение). Эти правила были введены Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2015 года. Так, ст. 7 НК РФ указывает:

"Лицом, имеющим фактическое право на доходы... признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица)."

 

Концепция бенефициарного собственника основана на принципе Приоритет содержания перед формой - принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип "приоритета содержания перед формой" применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.

К примеру, в Постановлении 9-го арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 № 09АП-18848/2016 (по делу № А40-241361/2015 (банк Интеза)) указывается:

"в соответствии с п. 7 Постановления №53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В рассматриваемо случае из материалов дела видно, что ISPH (компания из Люксембурга - прим.) использовалась акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa (компания из Италии - прим.) при финансировании ЗАО «Банк Интеза» (ранее «КМБ Банк» (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 0 % ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия-Люксембург). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения".

 

В России введена обязанность юридического лица по раскрытию информации о своих бенефициарных владельцах. Эта обязанность установлена статьей 6.1. закона и была впервые введена Федеральным законом от 23.06.2016 N 215-ФЗ, который вступил в силу с 21.12.2016. За нарушение этой обязанности определена ответственность (см. Бенефициарный владелец). Соответственно, налоговики получили еще один инструмент контроля - компании сами обязаны выявлять своих бенефициарных владельцев и раскрывать о них информацию налоговым органам.

 

Обзор судебной практики по вопросу представлен в письме ФНС - О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций (Письмо ФНС России от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@).

 

Судебные решения

Пункт 4 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения (утв. Письмом ФНС России от 27.01.2020 N СА-4-7/1129@)

4. Налоговым органом представлены доказательства, что материнская компания не является фактическим собственником в отношении перечисляемого в ее адрес дохода в виде дивидендов, а исполняет функции технического агента для перечисления денежных средств аффилированным с проверяемым обществом иностранным компаниям.

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о неправомерном удержании и перечислении обществом в бюджет налога с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации по пониженной ставке в размере 5 процентов.

Проверяемым обществом в 2013 году начислены дивиденды в адрес компании, являющейся резидентом республики Кипр (материнская компания). При выплате дивидендов был удержан и перечислен в федеральный бюджет налог с доходов иностранного лица, исчисленный по ставке 5 процентов.

Инспекцией установлено, что исходя из анализа финансовой отчетности материнской компании следует, что: единственным источником дохода являются дивиденды, полученные от общества; 99,9 процентов от суммы полученных дивидендов перечислялась далее своим акционерам - компаниям, являющимися резидентами Британских Виргинских Островов; компания не осуществляла иных видов деятельности, кроме владения акциями общества и получения дивидендов от общества и перевода этих денежных средств своим акционерам, все выплаты имели транзитный характер; компания не уплачивала налоги на территории Республики Кипр, связанные с ведением предпринимательской деятельности; компания не обладала иным имуществом или иными предпринимательскими активами, помимо акций налогоплательщика; у компании отсутствуют расходы по заработной плате, выплатам директорам (совету директоров), аренде офиса, общехозяйственные расходы, характерные для компании, ведущей реальную экономическую деятельность по месту нахождения.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, отметили, что согласно Комментариям Организации экономического сотрудничества и развития к статье 10 Типовой модели конвенции по налогам на доход и капитал, с целями и задачами Конвенции несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.

Учитывая, что общество выплатило дивиденды материнской компании, являющейся промежуточным звеном, зарегистрированным на территории Республики Кипр, и не являющимся конечным выгодоприобретателем по полученному доходу, который транзитом перечислен в адрес иностранных компаний, зарегистрированных на Британских Виргинских Островах, с Правительством которых у России не заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, судами поддержан вывод налогового органа о несоблюдении налогоплательщиком условий для применения пониженной налоговой ставки в размере 5 процентов. Исчисление налога на выплаченные заявителем доходы иностранной организации правомерно произведено Инспекцией по ставке 15 процентов.

Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2019 N 305-ЭС19-18739 по делу N А40-185141/2018 (АО "ФортеИнвест" против Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве).

 

Дело ПАО "Северсталь"

Российская организация выплатила дивиденды компании Кипра, а последняя выплачивала дивиденды компаниям из Британских Виргинских островов. Налоговые органы отказали российской организации в применении пониженной ставки налога на дивиденды согласно Соглашению с Кипром. Решение в пользу налоговиков. В обоснование указано:

- перечисление денежных средств в виде дивидендов от общества в адрес иностранных организаций, зарегистрированных на территории Республики Кипр, носило транзитный характер, с последующим выводом средств на аффилированные с заявителем иностранные компании, зарегистрированные в Британских Виргинских Островах, являющиеся конечными бенефициарами – получателями дивидендов, при отсутствии Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и BVI;

- технический характер деятельности данных иностранных компаний, отсутствие иной деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от общества, а также подконтрольность всех действий заявителю.

Постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 04.10.2016 № 09АП-44501/2016 по делу № А40-113217/2016

 

Дело "Кредит Европа Банк"

Российский банк выплачивал проценты по займу “сестринской” швейцарской организации. При этом, сама швейцарская компания выдавала займ за счет средств, привлеченных ею от инвесторов. Российский банк удержал налог по ставке 5% согласно ч. 2 ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и Швейцарией.

Налоговый орган посчитал, что Банк должен был удержать налог по ставке 20%, так как швейцарская компания не является бенефициаром (фактическим владельцем) процентов, так как размещал депозиты от своего имени, но в интересах других юридических и физических лиц, выступал посредником при перечислении денежных средств.

Суд поддержал налоговиков. отметив:

Банк имел возможность установить фактических владельцев дохода в виде процентов (клиентов швейцарской компании), которые предоставляли денежные средства для их размещения в депозиты.

Довод Банка, что информация о клиентах швейцарской организации не могла быть получена ввиду режима банковской тайны, свидетельствует лишь о том, что Банк “осознавал посреднический характер деятельности” контрагента. Контрагент не квалифицировал спорные депозиты и проценты соответственно как собственные средства и полученный собственный доход, поскольку данные суммы отражались им за балансом, в качестве дохода отражалось только агентское вознаграждение.

Постановление Арбитражного суда города Москвы от 1 июля 2016 г. по делу № А40-442/15-39-2.

 

Дело ПАО «МДМ Банк»

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 по делу № А40-116746/2015. Решение в пользу налогового органа.

Банк в 2011 - 2012 годах перечислял проценты по долговому обязательству компаниям Кипра и применял соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром (налог на прибыль не удерживал). Налоговая инспекция доказала. что кипрские компании осуществляли только брокерские функции. Фактическим же получателем процентов были инвесторы, информация о которых банком не была раскрыта. Суд поддержал налоговиков в том, что при выплате доходов банк не был вправе применять соглашение об избежании двойного налогообложения с Кипром и должен был удержать налог на прибыль с выплачиваемых доходов, как налоговый агент.

В этом деле, судебный орган сослался на комментарий к модельной конвенции ОЭСР: "Между тем, льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная пунктом 1 статьи 11 Соглашения, с учетом официальных комментариев ОЭСР к Модельной конвенции, применяется исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода."

 

Дело БАНК ИНТЕЗА

Постановление АС МО от 04.10.2016 № Ф05-14331/2016 по делу № А40-241361/2015. Решение в пользу налогового органа.

Российская компания выплачивала проценты по займу компании зарегистрированной в герцогстве Люксембург. Та, в свою очередь, выплачивала проценты по займу итальянскому акционеру. Налоговый орган доказал, что фактическим владельцем процентов является итальянская компания. Соответственно, должны применяться нормы соглашения РФ с Италией (по которому налог на проценты уплачивается), а не с Люксембургом (по которому налог не удерживается).

 

ООО «ТД «Петелино»

Постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 № 09АП-28112/2015 (по делу № А40-12815/2015). Решение в пользу налогового органа.

Российская организация выплачивала роялти компании из Кипра, а та, в свою очередь перечисляла полученные роялти компании в BVI. Российская организация не удерживала налог при выплате доходов, применяя соглашение с Кипром. Суд решил, что соглашение с Кипром в этой ситуации не применяется, так как кипрская компания не была фактическим владельцем дохода в виде роялти.

 

Судебные решения в пользу налогоплательщиков:

ОАО «Архангельский целлюлозно-бумажный комбинат» - Постановление арбитражного суда северо-западного округа от 07.04.2016 по делу № А05-6325/2015. Решение в пользу налогоплательщика.

ОАО «Санкт-Петербург Телеком» - Постановление арбитражного суда Московского округа от 15.01.2016 по делу № А40-187121/2014. Решение в пользу налогоплательщика.

Дело ЗАО «Вотек Мобайл» - Постановление Девятнадцатого ААС от 5 июня 2015 г. по делу № А14-13723/ 2013. Решение в пользу налогоплательщика.

ОАО «Москоммерцбанк» - Постановление Девятого ААС от 26 января 2015 г. по делу № А40-100177/13. Решение в пользу налогоплательщика.

Дело Real Estate Value Partners Limited - Постановление Девятого ААС от 5 декабря 2012 г. по делу № А40-60755/12-20-388. Решение в пользу налогоплательщика.

Дело ЗАО «Торос» - Постановление ФАС от 7 апреля 2011 г. по делу № А41-598/10. Решение в пользу налогоплательщика.

 

Приложение

Статья 7 НК РФ

"Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

3. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

4. В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации."

 

п. 3 ст. 312 НК РФ

3. В целях настоящего Кодекса лицо признается имеющим фактическое право на получение дохода, если такое лицо является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора Российской Федерации, в отношении выплачиваемого дохода.


Рубрики:

Налоговое планирование

Налоговый справочник

Советуем прочитать

Выгодоприобретатель (Бенефициар) - лицо, которому предназначен денежный платеж, получатель денег, выгоды, прибыли, доходов.

- физическое лицо, которое владеет компанией напрямую или через другие лица.

Кондуитная компания - компания, используемая для передачи дохода фактическому владельцу, с применением льгот по налогам, с использованием соглашений об избежании двойного налогообложения между государствами.

Лицо, имеющее фактическое право на доходы - лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения - международные соглашения, которые заключают между собой государства, с целью исключить двойное обложение налогом доходов и имущества граждан и организаций – один раз в одном государстве и другой раз в другом.

Приоритет содержания перед формой - принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип "приоритета содержания перед формой" применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.