Резерв на ремонт основных средств в налоговом учете — один из налоговых резервов, который может применяться для налога на прибыль организаций. Резерв на ремонт основных средств регулируется п. 3 ст. 260 и ст. 324 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Налогоплательщик вправе, но не обязан применять этот резерв в налоговом учете.
Резерв на ремонт основных средств, по сути, состоит из двух резервов:
— Резерв на текущий ремонт основных средств;
— Резерв на накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств.
Первый резерв позволяет равномерно распределять расходы на текущий ремонт основных средств, в течение налогового периода (календарного года). По итогам налогового периода, сумма учтенных расходов на ремонт основных средств, будет одинакова, как в случае использования резерва, так и в случае, если резерв не применяется. Такой резерв, по сути, влияет только на сумму авансовых платежей в течение отчетного периода, но не влияет на сумму налога на прибыль организаций за налоговый период (календарный год).
Второй резерв может иметь остаток неиспользованного резерва на конец отчетного периода. Это означает, что резерв предоставляет отсрочку по уплате налога на прибыль организаций, так как через механизм начисления резерва, налогоплательщик учитывает, как расходы текущего налогового периода, затраты на ремонт, которые будут понесены в будущих периодах.
Если принято решение применять резерв на ремонт основных средств, то такое решение следует закрепить в учетной политике для целей налогового учета.
Резерв на ремонт основных средств не может создаваться выборочно, в отношении отдельных объектов основных средств. Резерв создается в отношении всех объектов основных средств (Письмо Минфина России от 30.08.2021 N 03-03-06/3/69849).
В Письме Минфина РФ от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9 высказано мнение, что резерв на ремонт ОС могут создавать организации, которые существуют более трех лет. Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.
Оглавление
Порядок применения резерва
Порядок применения резерва следующий:
1) Определить резерв в учетной политике
Если в составе резерва не применяется накопление средств на капитальный ремонт, то закрепление соответствующего положения может быть таким:
Организация формирует резерв под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Предельная сумма отчислений в резерв не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт объектов основных средств, сложившуюся за последние три года.
В соответствии с расчетом, приведенным в Приложении к настоящей Учетной политике, норматив отчислений в резерв установлен в размере ________ руб., а предельный размер отчислений в резерв равен ___________ руб.
(Основание: п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)
Если в составе резерва применяется и накопление средств на капитальный ремонт, то закрепление соответствующего положения может быть таким:
Организация формирует резерв под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Предельная сумма отчислений в резерв не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт объектов основных средств, сложившуюся за последние три года.
Организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. Предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.
(Основание: п. 2 ст. 324 НК РФ)
В соответствии с расчетом, приведенным в Приложении к настоящей Учетной политике, норматив отчислений в резерв установлен в размере ________ руб., а предельный размер отчислений в резерв равен ___________ руб.
(Основание: п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ)
2) Определить предельную сумму резерва
Предельная сумма резерва определяется, как средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Для этого, нужно определить сумму фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года и разделить полученную сумму на 3.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).
Министерство финансов Российской Федерации (Минфин РФ) разъяснило, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, необходимо определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей стоимости ремонта по таким объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть общей стоимости ремонта прибавить к сумме отчислений (Письмо Минфина РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369).
Так же ведомство указало, что при формировании дополнительных расходов на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта организация должна соблюсти условие о неосуществлении такого ремонта основных средств в трех предыдущих налоговых периодах (Письмо Минфина России от 01.12.2023 N 03-03-06/1/116026). Такой вывод сделан исходя из того, что абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ определяет:
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Пример
Налогоплательщик определяет резерв на ремонт основных средств на следующий год.
Сумма фактических затрат на ремонт основных средств за текущий год и два прошлых года составила:
1 год – 1 млн. руб.
2 год – 2 млн. руб.
3 год – 1,5 млн. руб.
Итого: 4,5 млн. руб.
Средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года: 1,5 млн. руб. (4,5 : 3)
Кроме того, организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта оборудования. Согласно рекомендации изготовителя, капитальный ремонт оборудования должен проводиться 1 раз в 10 лет. Плановая сумма капитального ремонта оборудования составляет 10 млн. руб.
Учитывая, что на 1 год приходится 1 млн. рублей таких отчислений, предельная сумма резерва составляет 2,5 млн. рублей в год (1,5 млн. руб. + 1 млн. руб.).
Расчет предельной суммы резерва следует отразить в приложении к учетной политике для целей налогообложения.
3) Определить норматив отчислений в резерв
Норматив отчислений в резерв определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Норматив отчислений в резерв не может превышать предельную сумму резерва. То есть, норматив отчислений в резерв может быть равен или меньше, чем предельная сумма резерва.
Пример
Согласно смете затрат на ремонт основных средств на следующий год планируется потратить 2 млн. рублей.
Средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, составила 1,5 млн. руб.
Норматив отчислений в резерв следует установить в сумме 1,5 млн. руб. (эта сумма может быть увеличена на сумму накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта).
Расчет норматива отчислений в резерв следует отразить в приложении к учетной политике для целей налогообложения.
4) Налоговый учет резерва
Установлены следующие правила налогового учета резерва на ремонт основных средств (п. 2 ст. 324 НК РФ):
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ)
Пример
Сумма отчислений в резерв составляет 2,5 млн. рублей в год, в том числе 1 млн. рублей – на капитальный ремонт.
Ежеквартально налогоплательщик отражает начисление резерва в сумме 625 тыс. руб. (2500 : 4).
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ)
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ)
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ)
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ)
Исходя из указанных выше правил, затраты на ремонт основных средств не учитываются как расходы. Но по окончании налогового периода (календарного года), налогоплательщик сравнивает сумму фактически понесенных затрат на ремонт и сумму резерва. Если затраты превысили сумму резерва, то разница учитывается на конец налогового периода, как прочие расходы. Если затраты меньше суммы резерва, то такая разница учитывается как доход.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств, то остаток резерва (в пределах суммы таких отчислений) не учитывается в доходах. Уточнение резерва в части капитального ремонта будет производиться в том периоде, когда будут произведены фактические затраты на капитальный ремонт объекта.
Пример
Сумма отчислений в резерв составляет 2,5 млн. рублей в год, в том числе 1 млн. рублей – на капитальный ремонт.
Вариант 1
В текущем году сумма затрат на ремонт основных средств составила 2 млн. рублей.
В этом случае налогоплательщик учитывает в налоговом периоде:
Расход на начисление резерва в сумме 2,5 млн. рублей.
При этом фактически понесенные затраты на ремонт в сумме 2 млн. руб. в расходах не учитываются и списываются за счет резерва.
Остаток резерва в сумме 500 тыс. рублей (2,5 млн. – 2 млн.) в доходах не отражается, а считается частью резерва на капитальный ремонт (такой остаток резерва переносится на следующий период).
Вариант 2
В текущем году сумма затрат на ремонт основных средств составила 1 млн. рублей.
В этом случае налогоплательщик учитывает в налоговом периоде:
Расход на начисление резерва в сумме 2,5 млн. рублей.
Доход в сумме превышения начисленного резерва, над фактическими затратами на ремонт, в сумме 500 тыс. рублей (1,5 млн.– 1 млн.).
При этом фактически понесенные затраты на ремонт в сумме 1 млн. руб. в расходах не учитываются и списываются за счет резерва.
Резерв в части капитального ремонта, в сумме 1 млн. рублей в доходах не отражается, а считается частью резерва на капитальный ремонт (такой остаток резерва переносится на следующий период).
Примеры из судебной практики
Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04 по делу N А19-2703/04-24 (ФГУП «Ангарский электролизный химический комбинат»)
Налогоплательщик, применяющий резерв на ремонт основных средств, не вправе учитывать фактические затраты на ремонт основных средств в расходах текущего периода (например, 1 квартал, полугодие или 9 месяцев). Такие расходы могут быть учтены только по итогам налогового периода (календарного года) в случае, если их размер превышает сумму исчисленного резерва.
Налогоплательщик учетной политикой создал резерв предстоящих расходов только на капитальный ремонт, а на текущий не создавал. Исходя из этого, затраты на текущий ремонт он учитывал как расходы текущего периода, а также учитывал отчисления в резерв на капитальный ремонт.
Налоговики исключили из расходов затраты на ремонт, указав, что они должны списываться за счет резерва.
Суды 3-х инстанций согласились с налогоплательщиком, но Президиум ВАС РФ принял решение в пользу налоговиков и указал:
«Исходя из положений статьи 324 Кодекса, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.
Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.
Таким образом, Кодексом не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами статьи 324 Кодекса, не предусматривающей возможности включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.»
Определение ВАС РФ от 16.02.2012 N ВАС-16387/11 по делу N А65-26487/2010 (ООО «Камэнергостройпром»)
Налогоплательщик создал резерв ремонт основных средств, который включал в себя как резерв на текущий ремонт, так и резерв на капитальный ремонт.
В конце года, сумма затрат на текущий ремонт, превышающей сумму резерва на текущий ремонт за год, налогоплательщик учел в расходах. При этом, у него, на конец года осталась сумма неиспользованного резерва на капитальный ремонт, которая была учтена в расходах текущего года.
Налоговики исключили из расходов сумму затрат на текущий ремонт, указав, что такие затраты должны были списываться за счет резерва (той его части, которая относится к капитальному ремонту).
Суд 1 и апелляционной инстанций поддержал налогоплательщика, но суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налоговиков. ВАС РФ поддержал выводы в пользу налоговиков и отметил:
«Суд кассационной инстанции исходил из положений статьи 260 и пункта 2 статьи 324 Кодекса: в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Вывод суда кассационной инстанции соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 05.04.2005 N 14184/04.»
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.02.2021 N Ф04-23/2021 по делу N А27-4505/2020 (АО «Кемеровская генерация»)
Обществом был создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 347 958 071 руб., в том числе: по текущему и среднему ремонту основных средств в сумме 261 000 960 руб. и по среднему и капитальному ремонту основных средств (сложный/дорогостоящий) в сумме 86 957 111 руб. (котлы N 11, N 12, N 13; турбина N 13).
В конце года, сумма затрат на текущий ремонт, превышающей сумму резерва на текущий ремонт за год, налогоплательщик учел в расходах. При этом, у него, на конец года осталась сумма неиспользованного резерва на капитальный ремонт, которая была учтена в расходах текущего года.
Налоговики исключили из расходов сумму затрат на текущий ремонт, указав, что такие затраты должны были списываться за счет резерва (той его части, которая относится к капитальному ремонту).
Суд 1 и апелляционной инстанций поддержал налогоплательщика, но суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налоговиков. ВС РФ поддержал выводы в пользу налоговиков, отметив:
«Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального (дорогостоящего) ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
В соответствии с положениями статьи 324 НК РФ при определении размера резерва учитывается стоимость всех основных средств налогоплательщика и НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств. Следовательно, все виды ремонта основных средств производятся за счет данного резерва (текущий, долгосрочный), что отмечено и в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.04.2005 N 14184/04.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва, при этом в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.»
Нормативка
Статья 260. «Расходы на ремонт основных средств и иного имущества» НК РФ
3. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 настоящего Кодекса.
Статья 324. «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств» НК РФ
1. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
2. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
3. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
Рубрики:
Основные средства и капвложения
Советуем прочитать
- Налог на прибыль организаций
- Федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
- Налоговые резервы
- Резервы, которые могут применяться в налоговом учете для налога на прибыль организаций.
- Основное средство
- Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.
- Учетная политика
- Документ, в котором организация определяет способы учета (бухгалтерского, налогового).