Деловая цель — принцип налогообложения, в соответствии с которым налогоплательщик должен исходить в своей деятельности из разумных экономических или иных причин (деловой цели). Если у сделки (операции) налогоплательщика отсутствует деловая цель и её основной целью является уменьшение налога, то налоговая выгода, полученная по такой сделке (расход, вычет и т.п.), считается необоснованной.
Судебная практика исходит из того, что получение налогоплательщиком налоговой выгоды (налоговой экономии) должно происходить в результате действий, имеющих деловую цель.
Термин "деловая цель" на английском языке — business purpose. Применяется и business purpose doctrine — Доктрина деловой цели.
Комментарий
Суть принципа «Деловая цель» в том, что уменьшение налоговых обязательств в результате сделки признается только в том случае, если налогоплательщик преследовал при ее заключении и исполнении деловую цель — намерение получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом уменьшение налоговых обязательств не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
Принцип деловой цели сформулирован в пп. 1 п. 2 ст. 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), который указывает, что не допускается уменьшение налоговой базы если основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
То есть, НК РФ прямо определяет, что цель сделки не является деловой, если её основной целью является получение налоговой экономии.
Деловая цель может подтверждаться внутренними документами налогоплательщика (например, бизнес-планами, служебными записками), пояснениями налогоплательщика в адрес налогового органа и т.п. По сделкам, в которых может быть сомнение в деловой цели, рекомендуется своевременно фиксировать документы, подтверждающие деловую цель.
Пример
ИТ-компании имеют значительные льготы по налогам (ставка налога на прибыль 0% (3%), тариф страховых взносов 7,6%).
Если организация имела на балансе ИТ подразделение (не имевшее статуса ИТ-компании), которое было выделено и стало применять льготы для ИТ-компаний, налоговые органы, проверяя правомерность применения льгот, могут исследовать деловую цель такого выделения.
Если выяснится, что деловой цели выделения нет (основной целью выделение ИТ-бизнеса было получение льгот), то в праве на применение льгот может быть отказано.
На это указывают:
Письмо ФНС России от 21.01.2021 N СД-4-2/561@
Письма ФНС России от 20.02.2021 N СД-4-3/2160, от 20.02.2021 N СД-4-3/2249@
Примечание
Федеральный закон от 14.07.2022 N 321-ФЗ установил, что ИТ-льготы не применяются организациями, созданными в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованными в форме присоединения к ним другого юридического лица либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц после 1 июля 2022 года.
Разъяснение принципа "деловой цели" приведено в Письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации":
"Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования."
Принцип деловой цели был впервые заявлен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Отсутствие деловой цели ведет к признанию налоговой выгоды необоснованной – то есть к отказу в уменьшении налоговых обязательств в результате сделки (см. Необоснованная налоговая выгода). Так, п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывает:
"Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)."
Принцип деловой цели указан также в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53:
«9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».
Деловая цель при дроблении бизнеса
Если налогоплательщик применяет льготные налоговые режимы (УСН, ПСН), то нужно быть очень внимательными при организации новых компаний и ИП, а также организации взаимодействия между ними (см. Схема дробления бизнеса). Создание новых организаций и ИП, сделки между ними должны иметь деловую цель.
Пример
Организация расположенная в Москве, применяющая УСН, расширяет бизнес и планирует осуществлять деятельность в Костроме. Для этого акционеры решили создать новую компанию в Костроме. В этой ситуации деловая цель заключается в том, что компания выходит на новый рынок.
Пример
Организация, осуществляющая оптовую торговлю в Москве и применяющая УСН открыла вторую компанию в Москве, которая также применяет УСН.
В этой ситуации есть риск того, что налоговики посчитают создание второй компанией уходом от налога, путем разделения выручки между двумя компаниями так, чтобы бизнес не "слетел" с упрощенки по выручке от реализации.
Нужно быть готовыми к пояснению деловой цели. Такой деловой целью может быть, к примеру, реализация одной компанией одной группы товаров, а другой компанией другой группы товаров.
Пример из судебной практики
Три взаимозависимые ООО осуществляли финансово-хозяйственную деятельность как единая сеть продовольственных магазинов "Северный градус" (розничная торговля алкогольными и сопутствующими товарами) и применяли льготные налоговые режимы — ЕНВД, для розничной торговли и УСН, для скидок продавцов.
Все три организации взаимозависимы, так как их учредителем и руководителем является одно физическое лицо.
Налоговые органы посчитали, что налогоплательщик применил незаконный вариант схемы дробления бизнеса, путем искусственного деления бизнеса на три ООО с целью возможности сохранения условий для применения льготных налоговых режимов каждым из ООО.
Суд встал на сторону налогоплательщиков, указав:
Приведенные Обществом причины (снижение корпоративного и лицензионного рисков, экономическая устойчивость малых форм бизнеса) признаны судами достаточными и разумным экономическим обоснованием ведения торговой деятельности через три независимо действующие организации.
Подробнее: ООО «Рандеву» выиграло спор по схеме дробления бизнеса
Пример из арбитражной практики
Решение в пользу налогового органа.
Налогоплательщик (крупная организация) создал 14 предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения, и вывел в них сотрудников из некоторых своих вспомогательных производств (подразделений). Затем эти же сотрудники были переданы по договору на предоставление персонала обратно на предприятие. За счет этой схемы была достигнута экономия на едином социальном налоге (ЕСН – налог на заработную плату, сейчас не применяется, но существуют близкие по сути - взносы в фонды обязательного государственного страхования) за счет существовавших ранее льгот для предприятий с упрощенной системой налогообложения.
При проверке налоговый орган поднял вопрос о необоснованной налоговой выгоде по суммам ЕСН с заработной платы этих работников. Судебный орган поддержал налоговый орган, так как никакой деловой цели у реорганизации, кроме как минимизация налогов, не было.
Это пример, так называемой Схемы дробления бизнеса — когда крупную организацию делят на множество мелких организаций, с целью применить преимущества упрощенной системы налогообложения (УСН). Если налоговый орган доказывает, что единственной целью такой реорганизации является минимизация налогов, то, как правило, суды признают налоговую выгоду необоснованной, что приводит к пересчету налоговых обязательств так, как будто бы упрощенная система не применялась.
Пример из арбитражной практики
Решение в пользу налогового органа.
Налогоплательщик создал новое юридическое лицо (общество с ограниченной ответственностью), внес в него в качестве взноса в уставной капитал объект недвижимости и, через некоторое время, продал доли ООО покупателю. С суммы продажи доли ООО не был уплачен НДС, так как предусмотрена льгота ст. 149 НК РФ.
Налоговый орган посчитал, что путем создания нового общества фактически прикрывали сделки по продаже имущества с целью ухода от налогообложения (НДС с реализации недвижимости).
Решение налогового органа было поддержано Постановлением ФАС Уральского округа от 30.11.2006 N Ф09-230/06-С7 по делу N А50-20663/05. Высший арбитражный суд не нашел основания для пересмотра дела (Определение ВАС РФ от 10.04.2007 N 3137/07 по делу N А50-20663/2005-А16).
Примеры из арбитражной практики описаны в п. 5 Письма ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 «О направлении обзора практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды»:
Также ФНС России считает необходимым обратить внимание на налоговые споры, в рамках рассмотрения которых налоговыми органами собраны доказательства того, что совершенные налогоплательщиками хозяйственные операции формально соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, однако не имеют разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.
Так, в постановлении от 24.07.2013 по делу N А33-17092/2012 Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что перевод налогоплательщиком долга и прав требования на организацию, учредителем которой являлся работник проверяемого налогоплательщика, не осуществляющую реальную финансово-хозяйственную деятельность, с лишением дохода в виде причитающихся сумм пени за просрочку должниками оплаты оказанных услуг, лишен разумной деловой цели и направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.
Как следует из постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.2013 по делу N А40-62131/2012, суд пришел к выводу о том, что заключение дополнительных соглашений на оказание консультационных услуг не имело разумной деловой цели, поскольку тот же объем услуг в тот же период оказывался иным юридическим лицом, принадлежащим к той же группе лиц, что и проверяемый налогоплательщик, при этом заявителем по делу не было представлено доказательств, свидетельствующих о необходимости оказания дополнительных услуг.
Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14.02.2013 по делу N А40-3941/12-107-21 пришел к выводу о том, что налогоплательщиком производилась передача векселей в адрес организаций, не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность, с целью имитации движения векселей, при этом оплата по указанным сделкам никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не производил.
Самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды может служить установление в ходе налоговой проверки факта неосуществления налогоплательщиком действий по оплате приобретенного товара и его последующей реализации (по аналогии с обстоятельствами, установленными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 17545/10).
Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.08.2013 по делу N А56-8319/2013 суд указал, что налоговым органом установлена невозможность приобретения доставки, хранения обществом заявленного количества товара, отсутствие необходимых ресурсов и направленность деятельности общества и его контрагентов на получение необоснованной налоговой выгоды, что повлекло за собой отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость.
На основании вышеизложенного, налоговым органам при вынесении в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации решений по жалобе необходимо учитывать настоящий Обзор и складывающуюся судебную практику по вопросам получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Деловая цель в международных отношениях
Принцип деловой цели определен и в международных документах. Так, в статье 7 "Предотвращение злоупотреблений положениями договора" Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Заключена в г. Париже 24.11.2016) указано:
1. Независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением, на которое распространяется настоящая Конвенция, не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция.
Историческая справка
В России термин был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
В международной практике принцип Деловой цели (а также приоритета содержания перед формой ) применяется в налогообложении с начала 20 века. Так, в США этот принцип был сформулирован в деле Gregory v. Helvering (1935 г.) Верховным судом США (Supreme Court of the United States). В этом деле налогоплательщик - физическое лицо (Mrs. Evelyn Gregory) продала акции компании после формально проведенной реорганизации. В результате налога по сделке не возникло, так как налогоплательщик воспользовалась льготами, связанными с реорганизацией. Юридически реорганизация была проведена законно. Но судебный орган установив, что реорганизация была проведена без какой либо деловой цели, переквалифицировал для целей налогоообложения эту сделку в продажу акций без учета реорганизации, что привело к возникновению налога (см. Gregory v. Helvering (wikipedia.org)).
Нормативка
Рубрики:
Советуем прочитать
Налоговое планирование — деятельность налогоплательщика, направленная на уменьшение налоговых платежей
Необоснованная налоговая выгода
Налоговая ответственность за контрагента
В случае создания ИТ-компаний путем реорганизации налогоплательщиков, налоговики могут исследовать признаки "дробления бизнеса" >
Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) в нескольких разъяснениях указала, что в случае создания ИТ-компаний путем реорганизации налогоплательщиков, налоговики могут исследовать признаки "дробления бизнеса".
Внешние ссылки
Gregory v. Helvering (wikipedia.org)