Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию — один из налоговых резервов, который может применяться для налога на прибыль организаций. Резерв регулируется ст. 267 "Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Налогоплательщик вправе, но не обязан применять этот резерв в налоговом учете.
Аналогичный резерв может применяться и в бухгалтерском учете, исходя из планируемых сумм расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Но правила резерва для бухгалтерского учета и для налогового не совпадают.
Оглавление
Резерв для налога на прибыль
Договоры с покупателями (заказчиками) могут предусматривать обязательство продавца (исполнителя, подрядчика), в течение определенного договором гарантийного срока, выполнять бесплатно ремонт проданного товара (результата выполненных работ). Такие обязательство и ремонт называют гарантийными.
пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что к прочим расходам для налога на прибыль организаций относятся "расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ)".
Соответственно, если налогоплательщик решил не применять в налоговом учете резерв на гарантийный ремонт, то он учитывает затраты на гарантийный ремонт по мере их осуществления, как прочие расходы.
Но, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров или работ, по которым по договорам с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, вправе и создавать резерв на гарантийный ремонт для налога на прибыль организаций. Этот регулируется ст. 267 НК РФ.
Пример
Организация торговли продает пылесосы с условием гарантийного обслуживания, а также оказывает услуги по ремонту бытовой техники.
В отношении реализации пылесосов может быть создан резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В отношении реализации услуг по ремонту бытовой техники резерв не создается.
Суть резерва в том, что на дату реализации товара (работ) сумма начисляемого резерва признается расходом по налогу на прибыль. Если в последующем налогоплательщик несет реальные расходы на гарантийный ремонт, то эти расходы осуществляются за счет такого резерва.
Резерв позволяет признать расходы для налога на прибыль раньше, чем они возникают (резерв начисляется на дату реализации товара или работ, а расходы на гарантийный ремонт возникают по факту обращения покупателей).
Чтобы применять резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию следует определить это решение в учетной политике и определить предельный размер отчислений в этот резерв.
Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Пример
За предыдущие 3 года сумма расходов по гарантийному ремонту пылесосов составила 1 млн. рублей.
Сумма выручки от реализации пылесосов составила за предыдущие 3 года 100 млн. рублей.
Предельный размер отчислений в резерв – 1% (1 млн. : 100 млн.). Этот процент отчислений может быть утвержден учетной политикой на текущий год.
Если, к примеру, в текущем периоде реализована партия товара на 100 тыс. рублей, то организация вправе отнести на расходы 1 тыс. рублей отчислений в резерв.
Если в последующем организация фактически понесет расходы на гарантийный ремонт, то такой расход будет осуществлен, прежде всего, за счет резерва.
Предположим, что организация понесла 3 тыс. рублей расходов на гарантийный ремонт, при начисленной сумме резерва в 1 тыс. рублей. В этом случае, 1 тыс. рублей уменьшит резерв (без признания расхода по налогу на прибыль, так как эта сумма была уже признана как отчисления в резерв). Оставшиеся 2 тыс. рублей признаются расходами по налогу на прибыль.
Закрепление резерва в учетной политике организации для целей налогобложения может быть следующим:
Организация создает резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем (заказчиком) договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
В соответствии с расчетом, приведенным в Приложении к настоящей Учетной политике, в резерв производятся отчисления в размере ___ % выручки от реализации товаров (работ), на которые предоставляются гарантийные обязательства.
(Основание: ст. 267 НК РФ)
Сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, не полностью использованная на конец налогового периода, переносится на следующий год (с учетом предельной величины такого резерва).
(Основание: п. 5 ст. 267 НК РФ)
...
Приложение
Расчет предельного размера процента отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров (работ) на ______ г.
1. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров (работ) за предыдущие три года (или за весь период реализации товаров (работ) с гарантийным сроком, если он менее 3-х лет) (руб.)
2. Выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за предыдущие три года (или за весь период реализации товаров (работ) с гарантийным сроком, если он менее 3-х лет) (руб.)
3. Предельный размер процента отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товаров (работ) на ________ г. (стр. 1 / стр. 2 х 100%).
⍰ Можно ли создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию отдельно по каждому виду товаров (работ)?
Министерство финансов Российской Федерации (Минфин РФ) разъяснило, что налогоплательщик создает один резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. Формирование для целей налогообложения прибыли организаций отдельных резервов по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено. (Письмо Минфина РФ от 27.03.2019 N 03-03-06/1/20669)
Близкие выводы в:
— Письмо Минфина РФ от 15.10.2008 N 03-03-06/1/587
— Письмо Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/119
— Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А43-3494/2005-36-145
При определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных абзацем вторым статьи 271 НК РФ. При этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года. (Письмо Минфина России от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70738)
⍰ Какие особенности резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, создаваемому впервые?
Пункт 4 статьи 267 НК РФ определяет:
4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Соответственно, одна из особенностей такой ситуации в том, что резерв определяется исходя из ожидаемых расходов на гарантийный ремонт. Но по окончании налогового периода (календарного года) сумма резерва должна быть скорректирована исходя из суммы фактических затрат.
К примеру, если в первый год применения резерва фактические расходы на гарантийный ремонт отсутствуют, то на конец года остаток резрва должен быть равен 0.
К такому выводу пришли суды в следующих решениях:
— Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.01.2024 N Ф01-8531/2023 по делу N А79-451/2023 (ООО «Автобан-Мост»):
…если по итогам налогового периода, в котором было произведено первичное начисление резерва, фактические расходы на ремонт были равны нулю, то и их доля в объеме выручки также равна нулю, что влечет отсутствие резерва на конец налогового периода.
— Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.02.2016 по делу N А05-10670/2014 (Определением ВС РФ от 20.07.2016 № 307-КГ16-4923ООО отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, «Автодороги»):
Организация, осуществляющая ремонт автомобильных дорог учетной политикой для целей налогообложения приняла решение формировать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию в отношении работ по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог, начиная с 2011 года. Так как резерв создавался впервые, отчисления в резерв создавались исходя из планируемых затрат по ремонту верхнего слоя автомобильных дорог — в размере не более 60% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2011 год, и в размере не более 50% от стоимости работ по гарантийному ремонту, определенному государственными контрактами на 2012 год.
Резерв по гарантийному ремонту дорожного покрытия за 2011 год составил 43 874 345 руб., а на 2012 год — 60 881 775 руб.
При этом, фактических затрат на гарантийный ремонт не было ни в 2011, ни в 2012 году.
Суды согласились с налоговиками в необоснованности учета в расходах по итогам года суммы остатка резерва:
...в первый год создания резерва при наличии у налогоплательщика фактических расходов на гарантийный ремонт откорректированный размер созданного резерва будет равняться фактическим расходам налогоплательщика на произведенный ремонт, так как согласно пункту 3 и абзацу 2 пункта 4 статьи 267 НК РФ скорректированный резерв следует определить как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Таким образом, на размере расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, факт создания резерва не отразится.
Правило п. 4 ст. 267 НК РФ о возможности оценки резерва исходя из плановых расходов применимо только если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания.
В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 18.08.2015 N Ф09-5175/15 по делу N А07-22764/2014 (Определением ВС РФ от 01.12.2015 № 309-КГ15-16225 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, «Строитель») был сделан вывод: налогоплательщик необоснованно учитывал отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, так как он осуществлял гарантийный ремонт жилых помещений в прошлые периоды, а резерв создал, как если бы гарантийный ремонт не производился (исходя из плановых затрат на гарантийный ремонт).
Налогоплательщик создал резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в 2011 году в размере ок. 69 млн. руб. и в 2012 году в размере ок. 26 млн. руб. Отчисления учтены в расходах.
При этом, фактические затраты на гарантийный ремонт, списанные за счет резерва, составили в 2011 году ок. 8 млн. руб., в 2012 году – ок. 10 млн. руб.
Налоговики исключили из расходов сумму остатка резерва.
Налогоплательщик считал, что он вправе определить сумму резерва исходя из плановых затрат, так как до 2011 – 2012 годов он строил жилые дома по индивидуальным проектам, а с 2011 года многоквартирные дома (по типовым проектам).
Налоговый орган запросил документы по проведенным работам по гарантийному ремонту за 2008 – 2010 гг. В ответ организация представила пояснительную записку, в которой указала о невозможности представления запрошенных документов в связи с тем, что до 2011 года учет проведенных работ по гарантийному ремонту отдельно не велся, а оформлялся как текущие работы.
Суды всех инстанций согласились с выводами налоговиков. Так, суд 1-й инстанции указал:
… из буквального толкования части 4 статьи 267 НК Российской Федерации следует, что право ее применения возникает лишь у тех субъектов, которые ранее не осуществляли работы с гарантийными обязательствами.
...
Налоговый кодекс при определении условий, оговоренных в частях 3 и 4 статьи 267 НК, не вводит таких понятий как «типовые» и «индивидуальные» проекты; нормы НК Российской Федерации расширительному толкованию не подлежат.
Оценочное обязательство по гарантийным обязательствам (бухгалтерский учет)
В бухгалтерском учете организации обязаны создавать оценочное обязательство по гарантийным обязательствам (Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н)). Правила учета этого оценочного обязательства и налогового резерва отличаются.
Нормативка
Статья 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» НК РФ
1. Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
2. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
3. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
4. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
5. Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
6. Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Рубрики:
Советуем прочитать
- Налог на прибыль организаций
- Федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
- Налоговые резервы
- Резервы, которые могут применяться в налоговом учете для налога на прибыль организаций.
- Учетная политика
- Документ, в котором организация определяет способы учета (бухгалтерского, налогового).