😎 Вебинары бухгалтеру

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам — резерв, применяемый в бухгалтерском и налоговом учете, который создается путем начисления расходов от суммы сомнительных долгов.

Резерв по сомнительным долгам иногда называют сокращенно РСД.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету применяются термины "резерв по сомнительным долгам", "резерв сомнительных долгов".

Термин "резерв по сомнительным долгам" на английском языке — Provision for doubtful debts или Allowance for doubtful debts.

Резерв по сомнительным долгам может применяться как для налога на прибыль организаций, так и в бухгалтерском учете. Но правила создания и использования этого резерва в налоговом учете и бухгалтерском учете различны.

Сомнительный долг определяется с учетом НДС (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).

1. Резерв по сомнительным долгам (налог на прибыль)

Для налога на прибыль организаций правила создания и использования резерва определены в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Создание резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ). То есть, налогоплательщик может создавать РСД или отказаться от его применения. Принятое решение рекомендуется отразить в учетной политике для налогового учета. К примеру, в разделе по налогу на прибыль учетной политики, может быть указано следующее:

Организация формирует резерв по сомнительным долгам, предусмотренный статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Применяемый резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль не отражается в бухгалтерском учете. Налоговый резерв отражается только в декларации по налогу на прибыль и не требует отражения в учете бухгалтерскими проводками.

Создание резерва по сомнительным долгам в общем случае выгодно налогоплательщикам, так как позволяет переносить уплату части налога на прибыль на более поздний срок. Суть создания РСД в том, что в случае нарушения покупателями сроков оплаты реализованных товаров (работ, услуг), возникает так называемый сомнительный долг. На сумму сомнительного долга может создаваться РСД, который признается расходом (внереализационным). Если РСД не создается, а долг так и не будет оплачен, то сумма долга будет признана в расходах либо на дату ликвидации должника, либо по истечении срока исковой давности такой задолженности (как правило — 3 года). В случае же создания РСД, такая задолженность будет списана на расходы по истечении 90 дней.

Обычно отказываются от создания РСД убыточные налооплательщики. Формирование РСД только увеличивает сумму налоговых убытков и не дает прямого результата в виде отсрочки по налогу на прибыль.

Правила создания и использования РСД

РСД создается по сомнительным долгам.

Сомнительный долг — любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обратите внимание!

РСД создается только по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. К примеру, нельзя создавать РСД по задолженности по выданному авансу для приобретения чего-либо (так как задолженность не связана с реализацией). Нельзя создавать РСД и по задолженности по выданному займу.

Нельзя создавать РСД по задолженности, которая обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Алгоритм формирования и использования РСД следующий (ст. 266 НК РФ):

1) Определяется сумма РСД на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для этого:

1.1.) Проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).

По результатам инвентаризации выделяется сомнительная дебиторская задолженность (т.к. только сомнительная задолженность участвует в формировании РСД).

По каждому контрагенту проверьте, нет ли у вас перед ним встречной кредиторской задолженности. Если встречная кредиторка имеется, то вычтите ее из сомнительного долга по такому контрагенту.

Пример

Организация составляет декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев года.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 30.09 выявлено:

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Альфа" за реализованные товары (без обеспечения)

20 тыс. рублей кредиторская задолженность перед ООО "Альфа" за приобретенные товары

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Бета" за реализованные товары (обеспечена залогом)

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Гамма" по выданному авансу в счет оплату приобретаемых услуг

Результат

К сомнительной задолженности относится только дебиторка ООО "Альфа". Учитывая встречную кредиторку, сомнительная задолженность на 30.09 составляет 80 тыс. рублей (100 тыс. – 20 тыс.)

1.2.) Рассчитывается сумма РСД на последнее число отчетного (налогового) периода

1) По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

Пример

Организация составляет декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев года.

По результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 30.09 выявлена сомнительная задолженность:

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Альфа" со сроком возникновения 35 дней

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Бета" со сроком возникновения 52 дня

100 тыс. рублей дебиторская задолженность ООО "Гамма" со сроком возникновения 104 дня

Результат

Сумма РСД составляет 150 тыс. рублей:

100% от 100 тыс. рублей дебиторской задолженности ООО "Гамма"

50% от 100 тыс. рублей дебиторской задолженности ООО "Бета"

1.3) Сумма РСД уточняется на предельную сумму резерва

Установлено ограничение — сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Пример

Организация составляет декларацию по налогу на прибыль за год.

Сумма РСД, на основании расчета сомнительной задолженности составила 100 тыс. рублей.

Выручка от реализации за год составила 800 тыс. рублей.

Результат

Учитывая, что предельный размер РСД не может превышать 80 тыс. рублей (800 тыс. * 10%), окончальный размер РСД за год (с учетом предельного размера) составит 80 тыс. рублей.



Пример

Организация составляет декларацию по налогу на прибыль за год.

Сумма РСД, на основании расчета сомнительной задолженности составила 100 тыс. рублей.

Выручка от реализации за год составила 1 500 тыс. рублей.

Результат

РСД на конец года составляет 100 тыс. рублей.

2) Определяется сумма отчислений в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода.

На расходы относится сумма отчислений в резерв. Если РСД начисляется впервые, то вся сумма РСД будет считаться отчислениями в резерв. Но этот резерв уточняется на конец каждого отчетного (налогового) периода, поэтому отчисления в резерв определяются с учетом остатка РСД на конец предыдущего периода и с учетом списанных за счет резерва безнадежных долгов.

Сумма отчислений в резерв определяется на последнее число отчетного (налогового) периода по формуле

ОТЧ = РСД – РСДпр – БД

где,

ОТЧ – Отчисления в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода

РСД – сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода, с учетом предельной суммы резерва (п. 1.3. алгоритма)

РСДпр – сумма резерва на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода

БД – сумма безнадежных долгов, списанных за счет РСД после предыдущей отчетной даты

Отчисления в резерв включаются во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если сумма отчислений отрицательная, то она включается во внереализационные доходы (п. 5 ст. 266, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Пример

Организация приняла решение создать резерв по сомнительным долгам по налогу на прибыль.

1) На 31.03 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности (просроченная по срокам оплаты дебиторка):

Со сроком возникновения 25 календарных дней – 2 000 рублей;

Со сроком возникновения 60 календарных дней – 1 400 рублей;

Со сроком возникновения 100 календарных дней – 300 рублей;

Сумма резерва по сомнительным долгам 1000 рублей (1 400 * 50% + 300).

Признаем расход на 31.03 в сумме 1000 рублей и начисляем резерв 1000 рублей.

(в этом примере исходим из того, что предельный размер РСД позволяет учесть всю сумму резерва)

2) На 30.06 по итогам проведенной инвентаризации была выявлена сумма сомнительной задолженности:

Со сроком возникновения 125 календарных дней – 2 000 рублей;

Во втором квартале (с 1 апреля до 30 июня) за счет резерва списано 400 рублей безнадежных долгов (без признания дополнительных расходов по налогу на прибыль).

Решение

Сумма отчислений в РСД на 30.06 составляет:

2000 – 1000 – 400 = 600 рублей

На 30.06 отражается расход в виде отчислений в РСД в сумме 600 рублей.

Отчисления в РСД укаываются в строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Списание безнадежного долга за счет резерва в декларации по налогу на прибыль не отражаются.

2. Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам обязательно (при наличии условий для создания резерва). Это прямо предусмотрено п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, а также вытекает из Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

РСД создается по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Соответственно, РСД создается не только по задолженности, связанной с реализацией (как в налоговом учете), но и по любой иной задолженности, например, по авансам выданным или по выданным займам.

РСД обязаны создавать и малые предприятия, а также на тех, кто вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

РСД является оценочным значением, на что прямо указывает п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Сумма созданного РСД признается прочим расходом. Корректировка РСД признается прочим расходом (в случае увеличения) или прочим доходом (при уменьшении) (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы", п. 4 ПБУ 21/2008).

В бухгалтерском учете применяется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Пример

Организация реализовала товар на сумму 100 000 рублей с отсрочкой платежа.

100 000 Д 62 К 90 реализация товара

По наступлению сроков оплаты, клиент не оплатил платеж. Менеджеры компании не могут связаться с покупателем. На сумму 100 000 рублей организация начисляет резерв по сомнительным долгам:

100 000 Д 91 К 63

При списании невостребованной задолженности (например, в случае истечение сроков исковой давности):

100 000 Д 63 К 62 списание задолженности за счет резерва по сомнительным долгам

В бухгалтерском балансе резерв сомнительных долгов отдельно не отражается. Сумма резерва уменьшает величину дебиторской задолжености в бухгалтерском балансе.

Пример

Сумма дебиторской задолженности на отчетную дату составила 20 млн. рублей (счет 62). По этой задолженности создан резерв сомнительных долгов в сумме 5 млн. рублей (счет 63).

В бухгалтерском балансе в строке "Дебиторская задолженность" актива отражается сумма 15 млн. рублей (20 млн. – 5 млн.).

3. Нормативка

Статья 266 "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам" НК РФ

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Для налогоплательщиков - кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком - уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (п. 70, 77):

"70. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам".

...

"77. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника."


Рубрики:

Налоговый справочник

Справочник по бухучету

Налог на прибыль организаций

Налоговое планирование

Советуем прочитать

Сомнительный долг — любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежный долг — долг перед налогоплательщиком, по которому истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации

Налоговые резервы — резервы, установленные главой 25 "Налог на прибыль организаций" налогового кодекса Российской Федерации

Дебиторская задолженность — задолженость должников (дебиторов) перед организацией (кредитором).

Исковая давность

Резерв по сомнительным долгам не создается, если по условиями договора товар находится в залоге у поставщика (ВС РФ) >

Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) рассмотрел спор в пользу налоговиков по вопросу о правомерности начисления резерва по сомнительным долгам продавцом по дебиторской задолженности, которая по условиям договора обеспечивалась залогом проданного товара (ООО "Агро-Строительные Технологии" Определение ВС РФ от 03.12.2020 № 308-ЭС20-19299 по делу № А32-47721/2019).

💁 Обсудить

Телеграм →

ВКонтакте →

Facebook →