Функциональный анализ

Функциональный анализ — анализ функций, рисков, распределение ответственности между сторонами сделки, который проводится в целях определения интервала рыночной цены для целей налогообложения (Трансфертное ценообразование).

Термин "функциональный анализ" на английском языке - Functional analysis или F.A.R. analysis (абревиатура от ‘functions performed’ (выполняемые функции), ‘assets employed’ (используемые активы) и ‘risks assumed’ (принимаемые риски)).

Определения из нормативных актов

Пп. 2 п. 4 ст. 105.5 НК РФ:

При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:

2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (функциональный анализ).

Нормативное регулирование

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)

Комментарий

В случае, если сделки контролируемые (см. Контролируемые сделки), то чтобы определить, будут ли налоговые последствия особой формы налогового контроля цен сделок налоговыми органами, необходимо определить цена совершенных сделок находится в пределах рыночного интервала или нет. Если в пределах, то налоговых последствий не возникает.

Если цена контролируемой сделки отличается от интервала рыцночных цен, то налоговые последствия определяются исходя из рыночной цены.

Чтобы определить рыночные цены, НК РФ предусматривает определенные правила. Суть этих правил в том, что нужно определить цену на сделки. совершенные в сопоставимых условиях. При этом, на цену сделки влияют не только такие факторы, как количество товара, срок, но и то, как распределены функции, риски, ответственность между сторонами сделки. Определить такое распределение позволяет именно функциональный анализ.

Суть функционального анализа сформулирована в статье 105.5 НК РФ "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ":

4. При определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
1) характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
2) характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделки, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки и прочие условия сделки (далее в настоящем Кодексе - функциональный анализ);
3) условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
4) характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
5) характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).

6. Учет функций, исполняемых сторонами сделки, при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом материальных и нематериальных активов, находящихся в распоряжении сторон сделки. При этом под активами в целях настоящей главы понимаются ресурсы (имущество, в том числе денежные средства, имущественные права, в том числе интеллектуальные права), которыми лицо владеет, пользуется или распоряжается в целях получения дохода. К основным функциям сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки, в частности, относятся:
1) осуществление дизайна товаров и их технологической разработки;
2) осуществление производства товаров;
3) осуществление сборки товаров или их компонентов;
4) осуществление монтажа и (или) установки оборудования;
5) проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
6) приобретение товарно-материальных ценностей;
7) осуществление оптовой или розничной торговли товарами;
8) осуществление функций по ремонту, гарантийному обслуживанию;
9) продвижение на новые рынки товаров (работ, услуг), маркетинг, реклама;
10) хранение товаров;
11) транспортировка товаров;
12) страхование;
13) оказание консультаций, информационное обслуживание;
14) ведение бухгалтерского учета;
15) юридическое обслуживание;
16) предоставление персонала;
17) выполнение агентских функций, посредничество;
18) финансирование, осуществление финансовых операций;
19) осуществление контроля качества;
20) осуществление стратегического управления, в том числе определение ценовой политики, стратегии производства и реализации товаров (работ, услуг), объема продаж, ассортимента товаров (предлагаемых работ, услуг), их потребительских свойств, а также осуществление оперативного управления;
21) обучение, повышение квалификации сотрудников;
22) организация сбыта и (или) производства товаров с привлечением других лиц, располагающих соответствующими мощностями.

7. При определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются следующие риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки:
1) производственные риски, включая риск неполной загрузки производственных мощностей;
2) риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры, риск изменения прочих рыночных условий;
3) риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств;
4) риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав;
5) риски изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю или другой валюте, процентных ставок, кредитные риски;
6) риск, связанный с безрезультатностью осуществления научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
7) инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций, включая выбор объектов для инвестиций;
8) риск нанесения ущерба окружающей среде;
9) предпринимательские (коммерческие) риски, связанные с осуществлением стратегического управления, включая ценовую политику и стратегию реализации товаров (работ, услуг);
10) риск невостребованности товара (риск по запасам, складской риск).

12. С учетом анализа условий сопоставляемых сделок в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи осуществление корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании следующих принципов:
1) доходы (прибыль, выручка) сторон сделки, не являющейся контролируемой, формируются с учетом используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков в сложившихся на рынке товаров (работ, услуг) экономических условиях и отражают функции, выполняемые каждой стороной сделки в соответствии с условиями договора и обычаями делового оборота;
2) осуществление дополнительных функций, использование активов, существенно влияющих на величину доходов (прибыли, выручки), принятие дополнительных коммерческих (экономических) рисков сторонами сделки в соответствии с рыночной (коммерческой) стратегией при прочих равных условиях сопровождается повышением ожидаемых доходов (прибыли, выручки) по такой сделке.

 

Некоторые положения международных документов

Международные документы ОЭСР и ООН не являются нормативными актами на территории России, но в этих документах содержится полезная информация по трансфертному ценообразованию. Поэтому я привожу некоторые важные положения этих документов по вопросу сопоставимости.

Анализ цепочки добавленной стоимости (Value Chain Analysis)

При проведении функционального анализа полезно провести анализ цепочки добавленной стоимости (Value Chain Analysis), суть которого в том, чтобы определить каким образом происходит увеличение стоимости входящего в компанию ресурса, вплоть до конечного продукта. Суть такого анализа приведена в п. 2.3.13 - 2.3.16 Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries).

Цепочка добавленной стоимости может включать в себя стадии: НИОКР, Дизайн, Производство, Маркетинг, Продвижение, Постпродажное обслуживание.

Функциональный анализ

Именуется также как F.A.R. analysis, как абревиатура от ‘functions performed’ (выполняемые функции), ‘assets employed’ (используемые активы) и ‘risks assumed’ (принимаемые риски). Функциональный анализ является краеугольным камнем в трансфертном ценообразовании, так как выполняемые стороной функции, используемые активы и принимаемые риски определяют цену. (5.3.2.2. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries))

Функциональный анализ чрезвычайно важен при определении трансфертной цены. Суть этого анализа в том, чтобы определить как распределены между сторонами сделки функции, используемые активы и принимаемые риски. От такого распределения зависит рыночная цена. По общему правилу, чем больше сторона взяла на себя функций, использует активов и приняла рисков, тем больше должно быть ее прибыль по сделке (или возможные убытки). Функциональный анализ помогает выбрать тестируемую сторону (где это необходимо), наиболее подходящий метод ценообразования, сопоставимые сделки (компании) и, в конце концов, определить, соответствует ли прибыль (убытки) налогоплательщика выполненным им функциям, использованным активам и принятым рискам (5.3.2.3. - 5.3.2.4. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)).

При проведении функционального анализа рекомендуется составлять диаграмму, исходя из данных, указанных в таблице (п. 5.3.2.2.5. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН):

Знак Сравнительный уровень риска Сравнение функций Сравнение использования активов
  Нет рисков Нет функций Не используются активы
* Наименьший риск Наименьшие функции Мало используются активы
** Средний риск Меньше функций Средний уровень использования активов
*** Наибольший риск Наибольшие функции Наибольший уровень использования активов

Смысл указанного сравнения функций в том, что для каждой стороны сделки по каждой из трех сравниваемых категорий (риск, функции, активы) присваивается соответствующий знак. В итоге, получится наглядная картина распределения функций между сторонами. В то же время, отмечается, что эта диаграмма носит субъективный характер и ее результаты нужно интерпретировать с учетом всех обстоятельств (то есть не нужно к ее результатам подходить исключительно математически).

Пример

Анализ распределения рисков между сторонами сделки, компаниями А и Б, может быть представлен в виде таблицы:

Категория риска
А
Б
Рыночный риск
**
**
Технологический риск
***
*
Кредитный риск
-
***
Валютный риск
**
**

 

При проведении функционального анализа следует сосредоточиться не на выделении максимального количества функций, а на анализе ключевых функций, характерных для сделки (п. 5.3.2.2.6. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН).

Перечень наиболее важных функций, которые чаще всего выделяют и анализируют, приведен в п. 5.3.2.2.7. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН:

НИОКР (Research and development);

Проектирование и разработка изделия (Product design and engineering);

Создание опытных образцов, опытнах производств (Manufacturing, production and process engineering and design work);

Закупки и снабжение материалами и прочая закупочная деятельность (Purchasing and materials management and other procurement activities);

Промышленная сборка (Manufacturing, production or assembly work);

Транспортировка, хранение и учет продукции (Transportation, warehousing and inventory);

Маркетинг, реклама и распространение (Marketing, advertising, publicity and distribution);

Исследования рынка в области совершенствования технологии (Market intelligence on technological developments);

Внутригрупповые услуги, например, управление, правовая поддержка. бухгалтерский учет и финансы, привлечение финансирования и работа с дебиторской задолженностью, обучение и управление персоналом (Intra-group services, for example managerial, legal, accounting and finance, credit and collection, training and personnel management services).

В то же время отмечается, что этот перечень является приблизительным и может существенно отличаться в зависимости от особенностей сделки (п. 5.3.2.2.8. Практического руководства по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН).

20.06.2016

Историческая справка

С 1 января 2012 года к контролируемым сделкам применяются правила Раздела V.1.  НК РФ «ВЗАИМОЗАВИСИМЫЕ ЛИЦА. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ В СВЯЗИ С СОВЕРШЕНИЕМ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ. СОГЛАШЕНИЕ О ЦЕНООБРАЗОВАНИИ» (ст. 105.1 – 105.25 НК РФ). Этот раздел введен федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"

Дополнительно

Контролируемые сделки

Взаимозависимые лица

Трансфертное ценообразование

Словари:

Словарь

Налоговый словарь

Словарь бухучета

Юридический словарь

Словарь инвестора