Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020), раздел "Практика применения законодательства о налогах и сборах".
Документ опубликован на сайте http://www.vsrf.ru/ в декабре 2020 г.
В обзор Верховного суда Российской Федерации включены наиболее важные судебные кейсы по налогам и сборам за 4-й квартал 2020 года (п. 22 – 24).
Так, в п. 22 приводится вывод по делу о применении правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации), в п. 23 приводится вывод по делу о возмещении расходов налогоплательщика на обжалование решения по результатам проверки налоговым органом.
22. Применение п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.
Между обществом и налогоплательщиком заключен ряд договоров займа. Начисленные по данным договорам проценты были учтены обществом в полном объеме в составе внереализованных расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
В ходе налоговой проверки установлено, что налогоплательщик и общество являются взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем является организация, единственным участником которой, в свою очередь, является иностранное юридическое лицо.
Учитывая изложенное, налоговый орган пришел к выводу о наличии оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ, в связи с чем исключил начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени и штрафа.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении заявленного требования отказано.
Суды согласились с позицией налогового органа, что в рассматриваемой ситуации в результате включения процентов по займам в расходы по налогу на прибыль организаций имела место недопустимая минимизация налогообложения.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, отметив следующее.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с абзацем первым п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Приведенные положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях - они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика.
Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно - в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае, по существу, вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом.
Таким образом, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации - заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода, освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и, по общему правилу, признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.
В то же время природа п. 2 ст. 269 НК РФ как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.
Общество, признавая формальное соответствие "правилам недостаточной капитализации" спорных договоров займа, одновременно настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в данной конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями.
Налогоплательщик отмечал, что иностранная организация не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (общества и налогоплательщика), не предоставляла им займы, не являлась получателем займов (процентов), а финансирование предоставлено налогоплательщику из свободных средств общества, использование которых позволило сократить расходы на привлечение кредитных средств для налогоплательщика. Полученные по договорам займа денежные средства были использованы им для целей осуществления капитальных вложений, а именно - для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика.
В свою очередь, налоговым органом приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику и требовало оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов.
Налогоплательщик приводил доводы о том, что общество задекларировало проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнило обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. При этом обстоятельства, которые позволяли бы утверждать, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между обществом и налогоплательщиком (например, в случае, если деятельность займодавца является убыточной и фактически налог на прибыль данным лицом в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером налоговой обязанности общества), судами не установлены.
При этом судами установлено, что в 2014 - 2016 годы учредитель обладал долей 95,65% в уставном капитале налогоплательщика, что имело значение для определения оснований применения налоговой ставки 0%, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 декабря 2009 г. N 368-ФЗ), в случае выплаты дивидендов учредителю вместо выплаты процентов обществу. Соответственно, это может учитываться при оценке обоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком в результате отказа от выбора корпоративной формы получения финансирования.
Вышеуказанные обстоятельства и доводы налогоплательщика и налогового органа судами по существу не проверены, результаты их оценки в состоявшихся по делу судебных актах не приведены, что привело к отмене указанных судебных актов и направлению дела на новое рассмотрение.
Определение N 309-ЭС20-7376
23. При оценке допустимости возмещения налогоплательщику убытков в виде расходов, понесенных при обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган, имеет значение, имело ли место со стороны налоговой инспекции невыполнение публичных обязанностей при проведении мероприятий налогового контроля и при вынесении обжалованного решения.
По результатам налоговой проверки общества налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на имущество организаций, налог на прибыль и НДС, а также штрафные санкции и пени.
В целях подготовки апелляционной жалобы на решение налогового органа общество заключило договор с организацией на оказание юридических услуг по подготовке апелляционной жалобы, которые были полностью оплачены.
По результатам рассмотрения вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы решение налогового органа отменено в части, суммы доначислений значительно снижены.
Полагая понесенные расходы на оплату услуг организации своими убытками, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Суды, исходили из положений ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и пришли к выводу об отсутствии совокупности условий, необходимых и достаточных для взыскания убытков.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, учитывая следующее.
На основании ст. 16 и 1069 ГК РФ вред (убытки), причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.
Согласно п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Применение данных норм предполагает наличие как общих условий деликтной (то есть внедоговорной) ответственности (наличие вреда, противоправность действий его причинителя, существование причинной связи между вредом и противоправными действиями, вины причинителя), так и специальных условий такой ответственности, связанных с особенностями причинителя вреда и характера его действий.
Таким образом, расходы, понесенные налогоплательщиком, в связи со сбором доказательств для опровержения утверждений о фактах, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, а также издержки на оплату юридической или иной экспертной помощи в целях формирования правовой позиции являются обычными расходами, которые несет налогоплательщик как субъект экономической деятельности. Данная деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, а это предполагает необходимость оценки ее субъектами соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых иными участниками гражданского оборота и государственными органами.
Тот факт, что законное проведение мероприятий налогового контроля и выражение при этом оценки законности действий налогоплательщика имело для налогоплательщика неблагоприятные имущественные последствия о противоправности поведения налогового органа не свидетельствует и достаточных оснований для возмещения вреда не образует. Иное бы означало, что по правилам возмещения вреда возмещаются расходы за сам факт участия налогоплательщика в предписанных НК РФ административных процедурах.
Следовательно, сама по себе отмена решения налогового органа вышестоящим налоговым органом не означает, что имеются все перечисленные выше условия деликтной ответственности. При разграничении оценки полноты и правильности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком, правомерно данной налоговым органом в пределах его полномочий, и неправомерного причинения вреда вследствие издания налоговым органом правового акта по результатам налоговой проверки значение имеет не как таковая правильность (ошибочность) начисления недоимки, а иные обстоятельства - имело ли место со стороны налогового органа невыполнение публичных обязанностей, приведшее к тому, что налогоплательщик в рамках реализации права на обжалование решения налогового органа был вынужден нести дополнительные (чрезмерные) расходы, направленные, по сути, на исправление нарушений и ставших причиной неправомерного доначисления соответствующих сумм налоговых платежей.
При этом на основании п. 2 ст. 15 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных в п. 13 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", размер подлежащего выплате возмещения может быть уменьшен судом, если налоговым органом будет доказано или из обстоятельств дела следует с очевидностью, что величина заявленных расходов превышает разумный уровень затрат, которые было необходимо понести налогоплательщику для обеспечения своей защиты.
Суды не дали оценки законности действий налогового органа и поведению налогоплательщика на стадии принятия решения и не установили, являлось ли доначисление налогов результатом выражения оценки законности действий налогоплательщика, данной налоговым органом в пределах имевшихся у него полномочий, либо причиной доначисления налогов обществу стало игнорирование налоговым органом положений НК РФ и (или) возражений налогоплательщика, представленных на акт налоговой проверки, доказательств налогоплательщика, тому подобные грубые нарушения, с безусловностью повлиявшие на результаты налоговой проверки.
Определение N 306-ЭС19-27836
24. Право на обращение налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате из бюджета излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов не обусловлено необходимостью соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса об их возврате.
Суд апелляционной инстанции не вправе отменять законное и обоснованное решение суда и оставлять исковое заявление без рассмотрения исключительно в целях соблюдения досудебного порядка урегулирования спора.
Суд кассационной инстанции, рассматривая кассационную жалобу, не вправе ухудшать положение заявителя по сравнению с обжалуемым судебным актом.
Индивидуальный предприниматель (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о взыскании излишне уплаченных страховых взносов, а также судебных расходов.
Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены. Суд исходил из того, что предприниматель, применявшая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", правомерно при исчислении и уплате страховых взносов учла понесенные расходы.
Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено, исковое заявление предпринимателя оставлено без рассмотрения.
Руководствуясь ст. 21, 32, 79 НК РФ, п. 27 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства", п. 33 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд пришел к выводу, что с учетом правового регулирования возврата излишне взысканного налога, действующего с 1 января 2018 г., обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Поскольку до обращения в суд с исковым заявлением предприниматель не направляла в налоговый орган заявление о возврате излишне взысканных страховых взносов и не получала отказ в их возврате, то суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что предпринимателем не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции и на основании ст. 148 АПК РФ оставил исковое заявление предпринимателя без рассмотрения.
Постановлением арбитражного суда округа постановление суда апелляционной инстанции в части оставления искового заявления предпринимателя без рассмотрения отменено, в удовлетворении требований в указанной части предпринимателю отказано, в остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения. При этом суд сослался на отсутствие у предпринимателя нарушенного права, подлежащего судебной защите, так как право на предъявление требований о возврате излишне взысканных налогов в порядке искового производства может возникнуть у налогоплательщика не ранее исчерпания им возможности возвратить указанные суммы в административном порядке, установленном в ст. 79 НК РФ.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции, обратив внимание на следующее.
Статья 79 НК РФ регламентирует административный порядок возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а не порядок обращения в суд.
Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ в ее новой редакции заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.
В то же время исключение из п. 3 ст. 79 НК РФ указания на возможность непосредственного обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате из бюджета сумм излишне взысканных налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов само по себе не исключает права налогоплательщика на обращение в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне взысканных сумм.
При этом в новой редакции статьи отсутствует указание о возможности обращения налогоплательщика в суд с исковым заявлением о возврате излишне взысканных сумм только при условии соблюдения досудебного порядка урегулирования вопроса об их возврате. Не установлен такой порядок и иным федеральным законом.
В связи с изложенным подача заявления о возврате излишне взысканных платежей в налоговый орган до обращения в суд является правом налогоплательщика, но не его обязанностью.
Кроме того, суды не учли, что спор в суде первой инстанции был разрешен, по существу, в пользу налогоплательщика правильно, а позиция налогового органа, занятая при рассмотрении дела, не позволяла рассчитывать на то, что обращение налогоплательщика в налоговый орган после принятия постановления апелляционной инстанции с заявлением о возврате излишне взысканных сумм будет последним удовлетворено. Это соответственно, породило бы новый виток судебных разбирательств и нарушение принципов правовой определенности и рассмотрения дела в разумный срок.
Согласно практике Европейского Суда по правам человека требование правовой определенности предполагает, что судебные решения, по общему правилу, должны оставаться окончательными. Правовая определенность предполагает уважение принципа "resjudicata", то есть принципа недопустимости повторного рассмотрения уже разрешенного дела (постановление от 28 октября 1999 г. по делу "Брумареску против Румынии"). Отступление от принципа правовой определенности может быть оправдано только обстоятельствами существенного и непреодолимого характера. Оно возможно для исправления существенного (фундаментального) нарушения, свидетельствующего о ненадлежащем отправлении правосудия. Прекращение судами производства по делу в связи с неподведомственностью недопустимо в тех случаях, когда суды, формально соблюдая процессуальное законодательство, могут создать своим актом такие правовые последствия для участников процесса, которые будут иметь для них значительный негативный эффект, приведут к возникновению объективных сложностей в реализации права на справедливое судебное разбирательство, сделают его чрезмерно длительным или невозможным. При этом формальное обеспечение требований подведомственности не может быть единственной целью отмены судебных актов в ущерб материальным интересам сторон по существу спора (постановления от 18 ноября 2004 г. по делу "Праведная против России", от 23 июля 2009 г. по делу "Сутяжник против России").
И хотя эти правовые позиции относятся к вопросу о надлежащей компетенции судов, они в полной мере применимы и к вопросу о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора. С учетом конкретных обстоятельств дела суд апелляционной инстанции не должен был отменять решение суда первой инстанции и оставлять исковое заявление предпринимателя без рассмотрения исключительно в целях соблюдения правила о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора, а не для устранения существенной судебной ошибки.
Следовательно, оставление заявления без рассмотрения по причине несоблюдения досудебного порядка урегулирования спора не способствует установлению правовой определенности в спорных правоотношениях в разумные сроки, а значит - не обеспечивает право на суд, что свидетельствует о нарушении п. 1 ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также ст. 46 Конституции Российской Федерации.
Кроме того, рассматривая кассационную жалобу предпринимателя на постановление суда апелляционной инстанции и принимая по результатам ее рассмотрения постановление об отказе в удовлетворении заявленных требований при отсутствии соответствующей кассационной жалобы налогового органа, суд кассационной инстанции ухудшил ее положение по сравнению с постановлением суда апелляционной инстанции, оставившим заявление предпринимателя без рассмотрения. Тем самым суд кассационной инстанции принял на себя функцию представления интересов налогового органа как стороны по делу, что не вправе был делать.
Определение N 301-ЭС20-5798
Рубрики:
Советуем прочитать
Судебная практика по налоговым спорам
Разъяснения Верховного суда РФ по вопросам судебной практики — разъясняющие документы ВС РФ, которые выходят в форме Постановления Пленума Верховного Суда РФ или Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, утверждаемого Президиумом Верховного Суда РФ.
Конституционный Суд Российской Федерации — судебный орган конституционного контроля, самостоятельно и независимо осуществляющий судебную власть посредством конституционного судопроизводства.