Налогоплательщик, осуществляющий инвестирование в строительство жилых домов, принимал НДС к вычету по такому строительству. Так как операции по реализации жилых домов НДС не облагаются, то суммы НДС принятые к вычету были восстановлены на дату реализации квартир. Налоговый орган посчитал, что восстановление должно было быть на дату окончания строительства объекта.
УФНС России по Республике Карелия, рассматривая эту жалобу, поддержал выводы налогового органа.
Краткая информация по решению:
Позиция налогового органа, ненормативные акты, действия (бездействия) которого обжалуются: Обязанность по восстановлению НДС в бюджет возникает в период отражения объекта строительства на балансе по счету 41 "Товары" и регистрации права собственности на недвижимое имущество, поскольку именно данными фактами подтверждены передача и начало использования налогоплательщиком жилых помещений для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.
Позиция налогоплательщика: Обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при строительстве жилого дома, возникает у налогоплательщика при осуществлении операций, освобожденных от уплаты НДС (реализации жилых помещений) в соответствующем налоговом периоде, а не в периоде регистрации права собственности на жилые помещения за налогоплательщиком и отражения квартир в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары".
Правовая позиция налогового органа, вынесшего решение по жалобе:
Согласно п.п. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекса) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Пунктом 5 ст. 149 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
В соответствии с п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденные от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.
Из материалов жалобы следует, что заявитель осуществлял строительство Административно-общественного комплекса с подземными стоянками для легковых автомобилей с последующей реконструкцией указанного объекта строительства под многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и подземными стоянками для легковых автомобилей.
Дом был введен в эксплуатацию согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 02 октября 2013 года и от 28 ноября 2013 года. Право собственности на объект также было оформлено в 4 квартале 2013 года.
Заявление на отказ от освобождения от налогообложения таких операций (реализация жилых помещений), предусмотренное п. 5 ст. 149 Кодекса, обществом в установленный данной статьей срок в Инспекцию не направлялось.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, установлено, что для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары».
Все жилые помещения (60 квартир) в 4 квартале 2013 года были учтены заявителем в качестве товара на счете 41 «Товары», то есть с целью их использования исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а именно, для продажи.
Таким образом, квартиры начали использоваться Обществом исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в 4 квартале 2013 года, и восстановление сумм НДС согласно п. 3 ст. 170 Кодекса также следовало произвести в 4 квартале 2013 года.
На основании изложенного жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Текст решения
Руководитель Управления Федеральной налоговой службы (далее по тексту – Управление) рассмотрел апелляционную жалобу ООО «Х» (далее по тексту – Заявитель, Общество) от 17.03.2015, на решение Инспекции ФНС России (далее по тексту – Инспекция, налоговый орган) от 12.02.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно обжалуемому решению, принятому по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 15.12.2014 и иных материалов проверки, Заявителю доначислен налог на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) в сумме 33 605 905 руб. и исчислены пени в сумме 3 150 538,07 рубля. Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ, Кодекс) в общей сумме 500 000 рублей.
Общество не согласно с выводами Инспекции, содержащимися в решении, в отношении нарушения п. 3 ст. 170 НК РФ в части неправильного восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенным и использованным при строительстве материалам, работам, услугам в сумме 33 422 448 рублей. Обществом восстановлен НДС в 4 квартале 2013 года в сумме 1 162 918 руб., по мнению налогового органа, подлежит восстановлению НДС в сумме 34 585 366 рублей.
Заявитель считает, что выводы налогового органа не соответствуют действительности, в связи с чем, доначисление вышеназванных сумм неправомерно.
В обоснование своей позиции Общество считает необходимым сообщить следующее.
В решении указывается, что Общество обязано было осуществить восстановление НДС в сумме 34 585 366 руб. в 4 квартале 2013 года, поскольку именно в этот период Обществом была произведена регистрация права собственности на 60 жилых помещений.
Однако, в силу п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Вместе с тем, восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (абз. 4 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Поскольку операцией, не подлежащей налогообложению НДС, является именно реализация жилых помещений, то сам факт регистрации права собственности на жилое помещение не может свидетельствовать о начале использования данного жилого помещения в целях его реализации, т.к. собственник жилого помещения вправе также использовать его для собственных нужд.
По мнению Заявителя, восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а факт начала использования помещения подтверждается наличием договора о его реализации, заключенного в порядке, предусмотренном действующим гражданским законодательством. Более того, в результате строительства 60-квартирного дома было создано 60 объектов недвижимости - жилых помещений, и налоговый орган в своем решении порядок, сроки восстановления сумм НДС ставит в зависимость от сроков регистрации права собственности на жилые помещения. То есть, если бы застройщик зарегистрировал право собственности лишь на 1 жилое помещение, то размер восстанавливаемого НДС был бы пропорционален общей площади жилых помещений.
Заявитель указывает, что аналогичный подход к определению налогового периода, в котором должен быть восстановлен НДС в связи со строительством жилья, отражен в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 по делу № А05-4408/2011, ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу № А65-6652/2010, Второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2011 по делу № А28-8499/2010, а также в письме Министерства Финансов РФ от 23.06.2014 № 03-07-15/29969.
Заявитель считает, что методика восстановления НДС пропорционально реализованным жилым помещениям и в том налоговом периоде, в котором происходят конкретные действия по реализации жилого помещения, является правомерной, а выводы, содержащиеся в решении в этой части, безосновательны.
На основании изложенного, Заявитель просит отменить обжалуемое решение в части неполной уплаты НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 33 422 448 рублей.
Жалоба рассмотрена.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п.п. 22 и 23 п. 3 ст. 149 Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
Пунктом 5 ст. 149 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 Кодекса, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденные от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.
Из материалов по жалобе следует, что Заявитель осуществлял строительство Административно-общественного комплекса с подземными стоянками для легковых автомобилей с последующей реконструкцией указанного объекта строительства под многоквартирный жилой дом со встроенными нежилыми помещениями и подземными стоянками для легковых автомобилей.
Затраты по строительству в соответствии с утвержденной учетной политикой учитывались на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» на основании первичных документов.
Дом был введен в эксплуатацию согласно разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 02 октября 2013 года (1 и 3 этапы строительства) и от 28 ноября 2013 года (2 этап строительства). Право собственности на объект также было оформлено в 4 квартале 2013 года.
Заявление на отказ от освобождения от налогообложения таких операций (реализация жилых помещений), предусмотренное п. 5 ст. 149 НК РФ, Обществом в установленный статьей срок в Инспекцию не направлялось.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 «Товары».
Все жилые помещения (60 квартир) в 4 квартале 2013 года были учтены Заявителем в качестве товара на счете 41 «Товары», то есть с целью их использования исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а именно, для продажи.
Материалами жалобы также подтверждается, что в 4 квартале 2013 года были заключены предварительные договоры купли-продажи квартир. Кроме того, были заключены 3 договора купли-продажи квартир, из них 2 договора впоследствии были переоформлены, в связи с выбором покупателями других квартир в доме.
Таким образом, квартиры начали использоваться Обществом исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в 4 квартале 2013 года, и восстановление сумм НДС согласно п. 3 ст. 170 НК РФ также следовало произвести в 4 квартале 2013 года.
Правомерность восстановления суммы НДС, ранее заявленной к вычету и возмещенной из бюджета, в периоде, когда объект был введен в эксплуатацию и началось использование жилых помещений объекта в деятельности, освобожденной от налогообложения, подтверждается Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 по делу № А05-4408/2011.
Руководствуясь пунктом 3 статьи 140 НК РФ, руководитель Управления Федеральной налоговой службы
РЕШИЛ:
Апелляционную жалобу ООО «Х» от 17.03.2015, на решение Инспекции ФНС России от 12.02.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оставить без удовлетворения.
Решение Инспекции от 12.02.2015 вступает в силу со дня принятия Управлением настоящего решения.
В случае несогласия с настоящим решением оно может быть обжаловано в порядке, предусмотренном ст.ст. 137-139, 139.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в Федеральную налоговую службу или в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.
Дополнительно
Решения ФНС России по жалобам налогоплательщиков
Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов