Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) в очередной раз указал, что покупатель не должен возмещать НДС продавцу, если НДС не был включен в цену договора (ООО "Камчатская строительная компания" против государственного казенного учреждения "Служба заказчика Министерства строительства Камчатского края", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.12.2020 N 303-ЭС20-10766 по делу N А24-5838/2019).
Обстоятельства спора
ООО (подрядчик) заключило договор строительного подряда с ГКУ (заказчик). Цена договора в соответствии со сметой составляла 133 718 620 руб. без НДС. Сумма и ставка НДС в договоре указаны не были.
Подрядчик посчитал, что Заказчик должен помимо обозначенной в договоре цены, уплатить ему сумму НДС, которую Подрядчик уплатил своим поставщикам при приобретении товаров и услуг необходимых для производства работ по договору (10 543 513 рублей).
Интересно, что несмотря на ранее сформулированные правовые позиции по этому вопросу Верховного суда, суды трех инстанций встали на сторону ООО, посчитав, что Заказчик должен возместить НДС Подрядчику.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ пересмотрела решения нижестоящих судов и вынесла решение в пользу Заказчика, указав, что в случае неясности в договоре по вопросу включения НДС в цену договора, бремя ошибки лежит на продавце.
Этот судебный кейс в очередной раз показывает, что важно четко и недвусмысленно формулировать условие об НДС в договоре, указывать ставку НДС и сумму НДС[ 1 ].
Выводы судебной коллегии по ЭС ВС РФ
Согласно статье 424 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1), а изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (пункт 2).
В гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая выделяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения.
Судебная практика, сформированная в период действия Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и начала действия главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса, признавала, что продавец товаров (работ, услуг) вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах за реализованный товар суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличения цены. Данный подход нашел отражение в пункте 9 Информационного письма N 9 и пункте 15 Информационного письма N 51, на которые сослались суды по настоящему делу.
Между тем Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление N 33) занял иной подход, отметив, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике.
Названный подход, отвечающий положениям статьи 424 Гражданского кодекса, предполагает, что риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены по общему правилу приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо - налогоплательщика (исполнителя), и не может с безусловностью перелагаться на другую сторону договора.
Поэтому по общему правилу возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467).
При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что цена договора является твердой, договор не содержит положений о возможности ее увеличения в связи с изменением налоговых обязательств исполнителя. Закон, который устанавливает обязательность пересмотра договорной цены в рассматриваемой ситуации отсутствует.
Следовательно, вывод судов о допустимости пересмотра договорной цены в связи с самим фактом возможного изменения объема налоговых обязательств исполнителя не может быть признан правомерным.
Кроме того, формулируя названный вывод, суды не приняли во внимание, что в данном случае общество по сути просило взыскать не суммы налога, подлежащие уплате им самим как налогоплательщиком при реализации работ по договору подряда в пользу учреждения, а требовало компенсации сумм НДС, уплаченных обществом своим контрагентам в цене приобретенных у них товаров (работ, услуг).
Вместе с тем в силу пунктов 2 и 3 статьи 709 Гражданского кодекса цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.
Таким образом, по общему правилу состав издержек исполнителя, подлежащих возмещению в цене договора, определяется в смете, согласованной сторонами договора. Иные издержки покрываются за счет предусмотренного сметой вознаграждения подрядчика.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 170, пунктов 2 и 3 статьи 346.11 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные подрядчику его поставщиками и иными контрагентами при приобретении у них соответствующих товаров (работ, услуг), не принимаются к вычету у подрядчика, применяющего упрощенную систему налогообложения, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). То есть для подрядчика, применяющего упрощенную систему налогообложения, суммы "входящего" НДС являются частью его издержек на приобретение соответствующих товаров (работ, услуг).
В связи с этим Госстрой России в письме от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 разъяснил, что поскольку с переходом на упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели продолжают оплачивать НДС поставщикам строительных материалов, изделий и конструкций, а также управлениям механизации за оказываемые услуги, то уплаченные суммы налога учитываются в составе затрат подрядчика при определении сметной стоимости работ. Впоследствии данная позиция также нашла отражение в письме Минрегиона России от 16.01.2012 N 1076-08/ДШ-05.
В данном случае стоимость работ определена по утвержденной и прошедшей экспертизу проектно-сметной документации. Цена договора является твердой и окончательной на весь срок выполнения работ и не подлежит никаким изменениям; оплата работ осуществляется по цене договора в соответствии со сметой. Возможность пересмотра сметы по требованию одной из стороны договор не содержит.
Из материалов дела не следует, что общество было введено в заблуждение учреждением при составлении сметы и формировании указанных в ней статей издержек. Обстоятельств, позволяющих квалифицировать поведение учреждения при заключении договора подряда как злоупотребление правом, запрещенное статьей 10 Гражданского кодекса, суды не установили.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а требования общества - оставлению без удовлетворения.
Примечания
↑ 1) О том, как формулировать условие договора об НДС читайте в статье:
Как правильно указать НДС в договоре >
В договоре рекомендуется указать сумму НДС, ставку налога, а также то, включает цена договора сумму НДС или цена указана без учета НДС и НДС добавляется к цене.
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).