Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) указала на выводы судебной практики по разграничению, для налога на имущество, движимого от недвижимого имущества (Письмо ФНС России от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Налогом на имущество организаций облагается недвижимое имущество. Движимое имущество этим налогом не облагается. На практике не всегда легко отличить движимое от недвижимого имущества. Используемый в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) критерий прочной связи с землей также не всегда подходит, так как монтируемое в здании оборудование почти всегда имеет прочную связь со зданием или землей.
ФНС довела до налоговых органов Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663 по делу N А18-1531/2019 (ООО Минеральная вода "Ачалуки"). Организация приобрела и смонтировала установки для производства CO2, линии по производству и розливу безалкогольных напитков, системы обратного осмоса. Оборудование (основные средства) было учтено как движимое имущество и не облагалось налогом на имущество организаций. Налоговики посчитали, что учитывая прочную связь оборудования со зданием (в результате монтажа), такое имущество имеет признаки недвижимого имущества и должно облагаться налогом.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков, но судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации (ВС РФ) направила это дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, указав на то, что если имущество согласно классификатору ОКОФ относится к машинам и оборудованию, то это является признаком движимого имущества.
В своем письме ФНС обратило внимание на следующие важные выводы ВС РФ по этому делу:
Сами по себе критерии прочной связи вещи с землей, невозможности раздела вещи в натуре без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения, а также соединения вещей для использования по общему назначению, используемые гражданским законодательством (пункт 1 статьи 130, пункт 1 статьи 133, статья 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее - Гражданский кодекс), не являются достаточными для реализации принципа равенства налогоплательщиков и достижения вышеназванных целей освобождения имущества от налогообложения, поскольку эти критерии, как таковые, не позволяют разграничить инвестиции в обновление производственного оборудования и создание некапитальных сооружений от инвестиций в создание (улучшение) объектов недвижимости - зданий и капитальных сооружений. В обоих случаях приобретаемые налогоплательщиком активы до окончания монтажа не имеют прочной связи с землей, а после начала эксплуатации - могут быть соединены для использования по общему назначению с объектом недвижимости, при том, что их разделение без разрушения или повреждения становится невозможным или экономически нецелесообразным.
В связи с этим, а также учитывая установленное пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса требование формальной определенности налоговых норм и содержащуюся в пункте 1 статьи 374 Налогового кодекса отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, помимо используемых гражданским законодательством критериев правового режима имущества, юридическое значение для целей применения подпункта 8 пункта 4 статьи 374, пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.
Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
В остальных случаях объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов) допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01).
Таким образом, по общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.
Данная правовая позиция ранее была высказана Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда в определениях от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 и в целях обеспечения единообразия судебной практики включена в Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019 (пункт 31).
Согласно материалам дела объекты основных средств, приобретенные налогоплательщиком, являлись движимым имуществом, охарактеризованы в договорах и сопроводительных документах как различное оборудование и по правилам бухгалтерского учета подлежали принятию бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов, что не оспаривалось налоговым органом при рассмотрении дела.
Сам по себе факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения, в том числе по мотиву использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению, предопределенному технологией производства (розлива) минеральной воды, поскольку это приводит к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств.
При этом отражение затрат на приобретение имущества на счетах бухгалтерского учета, предназначенных для учета оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы, вместо счета учета основных средств, не лишает налогоплательщика права на применение льготы по налогу, поскольку при надлежащем отражении спорных объектов на счете 01 "Основные средства" в качестве оконченного монтажом и принятого в эксплуатацию оборудования законные основания для взимания налога в любом случае отсутствовали бы.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда считает, что состоявшиеся по делу судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по эпизоду, связанному с доначислением налога и соответствующего штрафа в отношении установки для производства CO2, линии по производству и розливу безалкогольных напитков, системы обратного осмоса, а дело - в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
ФНС поручило руководителям (и.о. руководителя), начальникам (и.о. начальника) территориальных налоговых органов:
1) обеспечить ознакомление в подчиненных налоговых органах с позицией ФНС России по вопросам определения объекта налогообложения по налогу, содержащейся в письмах от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@, от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@ и в настоящем письме, а также изучение Определений Верховного Суда от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663;
2) в целях предотвращения причин возникновения аналогичных налоговых споров и принятия неправомерных решений не допускать вынесение решений по результатам налоговых проверок, касающихся определения объектов налогообложения по налогу, противоречащих главе 30 Налогового кодекса, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики Верховного Суда по вышеуказанным вопросам.
Рубрики:
Советуем прочитать
- Налог на имущество организаций
- Региональный налог, который уплачивают организации со стоимости принадлежащего им имущества (в основном недвижимого имущества).
- Движимое имущество
- Вещи, не относящиеся к недвижимости (п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации).
- Недвижимое имущество
- К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.