Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) разъяснила порядок расчета налоговых обязательств, при доказанном незаконном дроблении бизнеса. Ведомство уточнило, что налоги, уплаченные участниками схемы дробления бизнеса, применяющими спецрежимы, учитываются (в счет уплаты доначисленных по проверке налогов) в дату их фактической уплаты, а не на дату принятия решения налогового органа по проверке. Такой порядок более выгоден налогоплательщикам, так как снижает сумму пени (Письмо ФНС России от 06.12.2024 N БВ-4-7/13842 "О дополнении письма ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@").
Ведомство указало, на обязательность применения принципа налоговой реконструкции, при доначислении налогов при доказаном незаконном дроблении бизнеса, еще в Письме ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ "О возврате излишне уплаченной суммы налога".
Учитывая складывающуюся судебную практику, ФНС внесла изменения в выводы Письма ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@. Ведомство уточнило, что налоги, уплаченные участниками схемы дробления бизнеса, применяющими спецрежимы, учитываются (в счет уплаты доначисленных по проверке налогов) в дату их фактической уплаты, а не на дату принятия решения налогового органа по проверке. При таком подходе налог, уплаченный, к примеру участником схемы, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), будет учтен, в счет доначислений НДС, налога на прибыль, в более раннюю дату — дату уплаты налога. Такой порядок более выгоден налогоплательщикам, так как снижает сумму пени.
Письмо ФНС России от 06.12.2024 N БВ-4-7/13842 "О дополнении письма ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@"
Федеральная налоговая служба с учетом необходимости обеспечения единого подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщиков, применяющих схемы дробления бизнеса, в дополнение к письму от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ информирует о сформированной Верховным Судом Российской Федерации практике по вопросу исчисления пеней и налоговых санкций, предусмотренных статьями 119 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно письму от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, а также определениям Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224 (приведены в пункте 6 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2022 года по вопросам налогообложения, направленного письмом ФНС России от 21.02.2023 N БВ-4-7/2101) суммы налогов, уплаченные за проверяемый период в рамках специальных налоговых режимов элементами схемы дробления бизнеса, учитываются в счет уменьшения доначислений по налогу на прибыль организаций (в первую очередь) и налогу на добавленную стоимость (в случае наличия остатка) организатору данной схемы.
При этом согласно подходу, сформированному определениями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 N 301-ЭС22-11144 (приведено в пункте 10 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения, направленного письмом ФНС России от 29.07.2024 N БВ-4-7/8573@), от 04.09.2024 N 307-ЭС24-5688, суммы как налога на прибыль организаций, так и налога на добавленную стоимость считаются уплаченными налогоплательщиком в соответствующие даты уплаты элементами схемы дробления бизнеса налогов в связи с применением специальных налоговых режимов, а не на дату принятия решения налогового органа по проверке, которым данные суммы налогов учтены в уменьшение доначислений.
С учетом указанной правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации уменьшение пеней и штрафов, доначисляемых организатору схемы дробления бизнеса, в связи с уплатой элементами схемы дробления бизнеса налогов в рамках специальных налоговых режимов осуществляется не только по налогу на прибыль организаций, но и по налогу на добавленную стоимость.
Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса
В.В.БАЦИЕВ
Письмо ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ "О возврате излишне уплаченной суммы налога"
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2022 N N 307-ЭС21-17087, 307-ЭС21-17713 по делам N N А66-1193/2019, А66-1735/2019 по заявлениям обществ с ограниченной ответственностью "МДС" и "Монтажстрой" о возложении на налоговый орган обязанности возвратить сумму налога, излишне уплаченную в связи с применением упрощенной системы налогообложения с начислением на данную сумму процентов.
Судебной коллегией разрешались вопросы о том, обладает ли "техническая компания" - элемент схемы "дробления бизнеса" правом на возврат налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима, и должен ли налоговый орган при определении действительных налоговых обязательств по общей системе налогообложения проверяемого налогоплательщика-организатора схемы "дробления бизнеса" учитывать налоги, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов.
Исходя из фактических обстоятельств приведенных дел, действительные налоговые обязательства организатора схемы "дробления бизнеса" - общества с ограниченной ответственностью "Стройбилдинг" были рассчитаны налоговым органом без учета сумм налога, уплаченных элементами схемы (общества "МДС" и "Монтажстрой") в связи с применением ими упрощенной системы налогообложения.
Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в направляемых настоящим письмом определениях указала, что поскольку ущерб, причиненный бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников группы, в том числе обществ "Монтажстрой" и "МДС", остается не возмещенным в полном объеме, заявители по приведенным делам не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.
По второму вопросу Судебная коллегия отметила, что из существа правонарушения, связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог по специальному налоговому режиму в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Данный вывод согласуется с пунктом 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" о том, что при выявлении схем "дробления бизнеса" необходимо определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика - организатора схемы, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.
С учетом необходимости единого методологического подхода налоговых органов к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем "дробления бизнеса", Федеральная налоговая служба разъясняет следующее.
1. Суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику - организатору схемы "дробления бизнеса".
Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.
При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат "уплаты", производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.
В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их "уплаты" будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.
Для надлежащего информирования проверяемого налогоплательщика относительно определения его действительных налоговых обязательств в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, подлежат отражению как размер доначисляемых налогоплательщику-организатору налогов в связи с применением им схемы "дробления бизнеса" в полном объеме, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных элементами схемы сумм налогов в связи с применением специальных налоговых режимов.
При определении указанным способом размера недоимки не применяется ограничительный срок, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно) (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2022 N 450-ПЭК21). Однако соответствующие доначисления и учет производятся только в рамках периодов, охваченных проверкой.
2. Решение, принятое в отношении налогоплательщика - организатора схемы, подлежит направлению в налоговые органы, на учете которых состоят элементы схемы "дробления бизнеса".
При наличии невозмещенного в полном объеме ущерба, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате совместных действий участников схемы "дробления бизнеса", возврат уплаченных ими сумм налогов в случае представления уточненных деклараций, "обнуливших" соответствующие налоговые обязанности для образования формальной переплаты, недопустим.
При принятии решения по результатам налоговой проверки необходимо уведомлять участников схемы "дробления бизнеса" о том, что суммы налогов, уплаченные в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, учтены при определении размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика - организатора схемы.
3. Принимая во внимание правовую позицию, выраженную в пункте 44 постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налоговым органам надлежит применить изложенный порядок в отношении решений по проверкам:
- которые не вступили в силу;
- которые вступили в силу, но срок их обжалования в судебном порядке не истек;:
- которые вступили в силу, но срок их обжалования в вышестоящий налоговый орган не истек;
- в отношении которых отсутствует вступившее в силу решение суда первой инстанции (в случае их обжалования).
Действительный государственный советник Российской Федерации 3 класса
В.В.БАЦИЕВ
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Налоговая переквалификация гражданско-правовых отношений в трудовые
Советуем прочитать
- Взаимозависимые лица
- Лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия, результаты сделок (между ними). Термин "взаимозависимые лица" используется для целей налогообложения. Налоговый кодекс устанавливает особые правила налогообложения и контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
- Дробление бизнеса
- Оптимизация налогообложения путём дробления бизнеса на несколько организаций и (или) индивидуальных предпринимателей (ИП) в целях сохранения налоговых льгот. Чаще всего, под дроблением бизнеса понимается дробление, с целью сохранения специальных налоговых режимов для малого бизнеса (упрощенной системы налогообложения (УСН), патентной системы налогообложения (ПСН), ЕСХН).
- Индивидуальные предприниматели (ИП)
- Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
- Налоговая реконструкция
- Определение налоговых последствий исходя из экономической сути сделки или серии сделок.
- Общая система налогообложения (ОСН)
- Система налогообложения, предусмотренная статьями 13 – 15 НК РФ, состоящая из федеральных, региональных и местных налогов. Помимо общей системы налогообложения существуют специальные налоговые режимы.
- Специальные налоговые режимы
- Устанавливаются Налоговым кодексом России и предусматривают особый (в сравнении с общей системой налогообложения) порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов.
- Упрощенная система налогообложения (УСН)
- Один из специальных налоговых режимов, предназначенный для малого бизнеса. Вместо НДС, налога на прибыль (или НДФЛ), налога на имущество (кроме имущества от кадастровой стоимости) уплачивается налог УСН.