Суд согласился с налоговиками, что стоимость работ по гарантийному ремонту, выполненному безвозмездно собственными силами, учитывается в пропорции для раздельного учета по налогу на добавленную стоимость (НДС) (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.09.2025 N Ф05-9353/2025 по делу N А40-94326/2024, АО "Объединенная двигателестроительная корпорация").
Налоговики провели выездную налоговую проверку за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой доначислен НДС в размере 36 396 681 руб., а также штраф.
Основанием для доначислений стали выводы налогового органа о том, что общество неправомерно не учло в пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, операции по гарантийному ремонту (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ), что привело к уменьшению необлагаемой части операций по НДС и, соответственно, к необоснованному увеличению налоговых вычетов по НДС.
Так, пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ определяет, что от НДС освобождаются:
«услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги;»
Инспекцией произведена проверка пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4.1 ст. 170 НК РФ РФ), по результатам которой за периоды 1 квартал 2018 года, 3-4 кварталов 2019 года, 2-4 кварталов 2020 года установлено, что в показателе выручки по не облагаемой НДС деятельности (с учетом информации отраженной в справках "Выручка и расходы по НДС не облагаемой деятельности" за указанные периоды) не учтены операции (а именно расходы по таким операциям), связанные с гарантийным ремонтом и не подлежащих налогообложению НДС.
Не отражение указанных операций по гарантийному ремонту вызвало необходимость перераспределения входного НДС, так как учет операций по гарантийному ремонту (в виде стоимости оказанных услуг) увеличил долю не облагаемых НДС операций в пропорции, определяемой в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, соответственно сумма НДС, приходящаяся на операции, подлежащие налогообложению данным налогом (сумма НДС, подлежащая включению в состав вычетов по НДС) уменьшилась.
Налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно завысило налоговые вычеты по НДС на сумму 29 764 261 руб., так как при расчете пропорции операций облагаемых НДС и не облагаемых НДС не учло операции по ремонту двигателей в пределах гарантийного срока, произведенного обществом по итогам 1 кв. 2018 года, 3-4 кварталов 2019 года, 2-4 кварталов 2020 года.
Стоимость услуг определена на основании бухгалтерских справок, расшифровок затрат на ремонт, составляемых по итогам осуществления гарантийного ремонта по представляемым рекламационным актам.
Налогоплательщик считал, что стоимость работ по гарантийному ремонту равна нулю и, соответственно, на пропорцию облагаемых и необлагаемых НДС операций при раздельном учете не влияет.
Суды не согласились с налогоплательщиком, указав, что под стоимостью операции по гарантийному ремонту следует понимать суммы, израсходованные на гарантийный ремонт и стоимость запасных частей, использованных на осуществление такого ремонта.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.09.2025 N Ф05-9353/2025 по делу N А40-94326/2024 указано:
Обстоятельства спора
Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что общество неправомерно не учло в пропорции, предусмотренной абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по гарантийному ремонту (подпункт 13 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции действовавшей до 01.01.2019, подпункт 37 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции действующей с 01.01.2019), что привело к уменьшению необлагаемой части операций по НДС и, соответственно, к необоснованному увеличению налоговых вычетов по НДС.
Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки установлено, что АО "НПЦ газотурбостроения "Салют" 01.01.2019 реорганизовано в форме присоединения к АО "ОДК".
АО "НПЦ газотурбостроения "Салют" в 2018 году (до присоединения к АО "ОДК") и общество - в 2019 году осуществляли как облагаемые НДС операции, так и операции, не подлежащие налогообложению в соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 (в редакции, действующей до Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"), подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей после принятия Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") (гарантийный ремонт реализованной продукции с использованием приобретенных материалов), а также операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ (операции по реализации земельных участков).
Обществом определены налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, больше 5% и по которым необходимо применять пропорцию, установленную абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ: 1 квартал 2018 года, 3 - 4 кварталы 2019 года и 2 - 4 кварталы 2020 года.
Инспекцией произведена проверка пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций (пункт 4.1 статьи 170 НК РФ), по результатам которой за периоды 1 квартал 2018 года, 3-4 кварталов 2019 года, 2-4 кварталов 2020 года установлено, что в показателе выручки по не облагаемой НДС деятельности (с учетом информации отраженной в справках "Выручка и расходы по НДС не облагаемой деятельности" за указанные периоды) не учтены операции (а именно расходы по таким операциям), связанные с гарантийным ремонтом и не подлежащих налогообложению НДС согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019).
Выполнение такого гарантийного ремонта, как и стоимость запасных частей и деталей для него, признается на основании положений статей 39 и 146 НК РФ реализацией на безвозмездной основе, которая не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019), в связи с чем осуществлен перерасчет пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций.
Не отражение указанных операций по гарантийному ремонту вызвало необходимость перераспределения входного НДС, так как учет операций по гарантийному ремонту (в виде стоимости оказанных услуг) увеличил долю не облагаемых НДС операций в пропорции, определяемой в соответствии с пунктом 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, соответственно сумма НДС, приходящаяся на операции, подлежащие налогообложению данным налогом (сумма НДС, подлежащая включению в состав вычетов по НДС) уменьшилась.
С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу, что общество в нарушение пунктов 4, 4.1 ст. 170, п. 2 ст. 171, пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019) неправомерно завысило налоговые вычеты по НДС на сумму 29 764 261 руб., так как при расчете пропорции операций облагаемых НДС и не облагаемых НДС не учло операции по ремонту двигателей в пределах гарантийного срока, произведенного обществом по итогам 1 кв. 2018 года, 3-4 кварталов 2019 года, 2-4 кварталов 2020 года.
Выводы судов
Исследовав и оценив представленные сторонами по делу доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 39, 146, 149, 170 Налогового кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами налогового органа.
При рассмотрении дела суды установили, что показатель выручки по не облагаемой НДС деятельности (с учетом информации отраженной в справках "Выручка и расходы по НДС не облагаемой деятельности" за указанные периоды) не содержит информации об операциях (а именно о расходах на такие операции), связанных с гарантийным ремонтом, не подлежащих налогообложению НДС согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), подпунктом 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019).
Стоимость услуг определена на основании бухгалтерских справок, расшифровок затрат на ремонт, составляемых по итогам осуществления гарантийного ремонта по представляемым рекламационным актам.
Следовательно, оснований для не отражения в пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, операций, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), в подпункте 37 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019), у АО "НПЦ газотурбостроения "Салют" и общества не имелось.
Не отражение указанных операций вызвало необходимость перераспределения входного НДС, так как учет операций по гарантийному ремонту (в виде стоимости оказанных услуг) увеличил долю не облагаемых НДС операций в пропорции, определяемой в соответствии с п. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ. Соответственно, сумма НДС, приходящаяся на операции, подлежащие налогообложению данным налогом (сумма НДС, подлежащая включению в состав вычетов по НДС) уменьшилась.
С учетом изложенного налоговый орган правомерно пришел к выводу, что общество в нарушение пунктов 4, 4.1 ст. 170, п. 2 ст. 171, пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2019), пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019) неправомерно завысило налоговые вычеты по НДС на сумму 29 764 261 руб., так как при расчете пропорции операций облагаемых НДС и не облагаемых НДС не учло операции по ремонту двигателей в пределах гарантийного срока, произведенного обществом по итогам 1 кв. 2018 года, 3-4 кварталов 2019 года, 2-4 кварталов 2020 года.
Пропорция, указанная в абзаце 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Стоимость услуг по гарантийному ремонту для продавца (изготовителя) налоговым органом определена, руководствуясь положениями ст. 170 НК РФ, исходя из величины фактических затрат, связанных с выполнением гарантийного ремонта, на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (положения учетной политики, планы бухгалтерских счетов, договоры, рекламационные акты, бухгалтерские справки, товарные накладные и т.д.).
При этом вопреки доводам жалобы, выездной налоговой проверкой не рассматривался вопрос правильности определения АО "ОДК" налоговой базы для исчисления налога по гарантийному ремонту, осуществленному на безвозмездной основе, а рассматривался вопрос правильности определения АО "ОДК" пропорции, указанной в пункте 4.1 статьи 170 НК РФ, в связи с осуществлением такого гарантийного ремонта.
Таким образом, налоговым органом стоимость услуг по гарантийному ремонту определена исходя из величины фактических затрат на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (рекламационных актов, бухгалтерских справок, товарных накладных).
О доводе налогоплательщика, что стоимость гарантийных работ равна нулю
Отклоняя доводы, что стоимость гарантийного ремонта для целей определения пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ должна определяться в порядке п. 2 ст. 154 НК РФ с учетом ст. 105.3 НК РФ по методу сопоставимых рыночных цен (и такая стоимость должна быть равна нулю), а не исходя из расходов, затраченных на гарантийный ремонт, суды правомерно исходили из того, что в расчете пропорции должны учитываться все операции по реализации, в том числе и операции, которые освобождены от налогообложения НДС.
В расчет пропорции, указанной п. 4.1 ст. 170 НК РФ подлежит включению, в том числе стоимость операций по реализации услуг по гарантийному ремонту, освобожденных от налогообложения НДС в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При этом в показатель "Стоимость от реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения)" подлежит включению стоимость гарантийного ремонта, определяемая как величина затрат (себестоимость), связанных с его выполнением.
Налоговым органом рассматривался вопрос правильности определения пропорции, указанной в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, в связи с осуществлением гарантийного ремонта.
С учетом изложенного, как правильно указано судами, нормы ст. 105.3 НК РФ (необходимость применения которой следует из ст. 154 НК РФ) не были нарушены, так как позиция налогового органа заключается в том, что общество при расчете пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, необоснованно не учитывает стоимость гарантийного ремонта, факт осуществления которого и затраты по которому не оспариваются.
Довод общества, что стоимость операции по гарантийному ремонту равна 0 руб. также был предметом рассмотрения, так как любая хозяйственная операция имеет свою стоимость под которой следует понимать денежное выражение затрат на реализацию услуг/работ.
Налоговым органом стоимость услуг по гарантийному ремонту определена исходя из величины фактических затрат на основании документов, представленных обществом в ходе выездной налоговой проверки (рекламационных актов, бухгалтерских справок, товарных накладных).
Как правильно указано судами, довод о нулевой стоимости гарантийного ремонта противоречит самому факту включения законодателем указанной операции в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ с последующим ее переносом в п. 3 ст. 149 НК РФ (пп. 37) Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ с целью предоставления возможности налогоплательщикам отказаться от освобождения гарантийного ремонта от обложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). Так как иное означало бы, что законодатель освободил от налогообложения операции стоимостью 0 (ноль) рублей и в случае отказа налогоплательщика от применения данного освобождения также подлежит налогообложению 0 (ноль) руб.
Под стоимостью операции по гарантийному ремонту следует понимать суммы, израсходованные на гарантийный ремонт и стоимость запасных частей, использованных на осуществление такого ремонта.
Утверждение общества, что гарантийный ремонт является мерой гражданско-правовой ответственности также отклонен судами, поскольку указанный довод противоречит нормам ГК РФ и содержанию спорных контрактов между обществом и его контрагентами.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость (статьи – налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
- Безопасная доля вычетов по НДС
- Установленный налоговой службой (ФНС РФ) предел доли вычетов НДС по отношению к сумме начисленного налога. В случае превышения налогоплательщиком установленной доли вычета по НДС, налоговый орган может рассматривать такого налогоплательщика как потенциальный объект для налоговой проверки.
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
- Налоговый вычет по НДС
- Суммы НДС, уплаченные поставщикам, уплаченные при ввозе на территорию России таможенным органам и в иных аналогичных случаях, которые уменьшают сумму исчисленного НДС.
- Счет-фактура
- Документ, который выставляет продавец, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету.