Суд согласился с налоговиками, что затраты на заработную плату и страховые взносы производственного персонала являются прямыми, а не косвенными расходами, для целей налога на прибыль организаций (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 N Ф07-16272/2018 по делу № А44-12050/2017, АО «123 авиационный ремонтный завод»).
Этот спор был разрешен еще в 2019 году, но выводы, сделанные судами актуальны и сегодня.
Этот спор еще интересен и тем, что в последующем налогоплательщик обратился в Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) с требованием признать не соответствующим Конституции РФ положения пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующего порядок разделения расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные для целей уплаты налога на прибыль организаций. По мнению налогоплательщика, оспариваемое законоположение ограничивает налогоплательщика в возможности учесть производственные затраты в качестве косвенных расходов по налогу на прибыль организаций, а потому противоречит статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.
Но КС РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению, Определением Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "123 авиационный ремонтный завод" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации".
Суть спора
Основным видом деятельности Общества является ремонт авиационной техники и ее компонентов для российских и иностранных заказчиков.
Налоговики провели выездную налоговую проверку за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой, выявили, что налогоплательщик необоснованно учел в составе косвенных расходов для налога на прибыль сумму затрат на оплату труда и соответствующие суммы страховых взносов работников, деятельность которых относится к основному производству (ремонт авиационной техники). Налоговики указали, что такие расходы являются прямыми, пересчитали себестоимость работ, в результате чего сумма доначислений составила 96 783 руб. налога на прибыль организаций, 3 744 095 руб. пеней и 552 657 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В обоснование своей позиции налогоплательщик указывал, что в соответствии со статьей 318 НК РФ и позицией Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 21.10.2005 N 03-03-02/117) налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых и косвенных расходов. На основании изложенного действия налогоплательщика по самостоятельному определению в учетной политике перечня прямых расходов судебной практикой признаются правомерными, без обязанности доказывания налоговому органу, что такое определение произведено обоснованно.
Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика, но вышестоящие суды вынесли решение в пользу налоговиков.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.01.2019 N Ф07-16272/2018 по делу N А44-12050/2017 указано:
В ходе выездной проверки Инспекцией установлено, что основным видом деятельности Общества в проверенном периоде являлся ремонт авиационной техники и ее компонентов для российских и иностранных заказчиков. Налогоплательщик отражал расходы по данному виду деятельности на субсчетах к счету 20 "Основное производство": субсчет 20.01.1 (ремонт авиационной техники и ее компонентов для российских заказчиков); субсчет 20.01.2 (ремонт авиационной техники и ее компонентов для иностранных заказчиков).
Для целей бухгалтерского учета Общество использовало позаказный метод учета затрат на выполнение работ, в связи с чем вело учет материальных затрат, основной заработной платы по отдельным нарядам-заказам на основании первичных документов. Согласно представленным к проверке аналитическим ведомостям по субсчетам 20.01.1, 20.01.2 помесячно в разрезе нарядов-заказов Обществом в стоимостном выражении отражены его расходы, понесенные в ходе выполнения работ, в том числе на сырье и основные материалы, на комплектующие изделия и запасные части, на топливо, начисленная заработная плата, премии, дополнительная заработная плата, страховые взносы, общепроизводственные, общехозяйственные расходы, суммы начисленных резервов и т.д.
На основании действовавшей в 2013 году учетной политики, утвержденной приказом от 29.12.2012 N 1074, заработная плата и соответствующие ей суммы начисленных страховых взносов включены Обществом для целей налогообложения в косвенные расходы и единовременно в полном объеме отнесены на расходы, уменьшающие доходы от производства и реализации.
Между тем, как указал налоговый орган, представленные к проверке бухгалтерские справки, бухгалтерские и налоговые регистры, учетная политика организации на 2013 год в части бухгалтерского учета затрат на производство свидетельствуют о том, что расходы на оплату труда производственных рабочих и соответствующие суммы страховых взносов прямо и непосредственно участвуют в формировании стоимости выполняемых работ по ремонту авиационной техники, поэтому должны учитываться для целей налогообложения как прямые расходы.
При рассмотрении данного эпизода суд апелляционной инстанции, изучив представленные в материалы дела доказательства, установил, что применяемый налогоплательщиком способ учета расходов на основное производство (для целей бухгалтерского и налогового учета) и данные, отраженные им в аналитических регистрах налогового учета, фактически определяют расходы на оплату труда производственных рабочих как прямые расходы. Отнесение заработной платы производственных рабочих в состав прямых расходов соответствует и существующей организационной схеме предприятия, в рамках которой выделяются административно-управленческий аппарат, функциональные отделы и службы, вспомогательное производство и непосредственно производственные цеха, силами которых выполняются работы по ремонту авиационной техники и ее компонентов. Утверждение Общества о том, что определение состава прямых и косвенных расходов зависит исключительно от воли налогоплательщика, отклонено судом как не основанное на требованиях статей 252, 318 и 319 НК РФ.
Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд, руководствуясь положениями статей 318 и 319 НК РФ, пришел к верному выводу о правомерном отнесении налоговым органом спорных затрат Общества к прямым расходам для целей налогообложения прибыли.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых. При этом налогоплательщик может отнести конкретные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, поэтому должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.
Между тем Налоговый кодекс Российской Федерации относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров и не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.
Как установлено судом апелляционной инстанции и не опровергнуто налогоплательщиком, основным производством Общества является ремонт авиационной техники и ее компонентов, данные работы выполняются именно силами рабочих основного производства, которые являются непосредственными исполнителями работ по ремонту авиационной техники.
Данные обстоятельства, как указал суд апелляционной инстанции, не дают право налогоплательщику не учитывать расходы по заработной плате производственным рабочим и начисленные страховые взносы в составе прямых расходов.
Указанный вывод суда апелляционной инстанции кассационная инстанция считает правильным, поскольку прямые расходы, примерный перечень которых приведен в пункте 1 статьи 318 НК РФ, прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, работ, услуг. Именно по этой причине они учитываются по мере реализации продукции, работ, услуг (пункт 2 статьи 318 НК РФ), а не единовременно.
В ходе судебного разбирательства Общество не представило объективных доказательств и надлежащего обоснования отсутствия реальной возможности отнесения спорных затрат к прямым расходам, равно как и экономического либо иного рационального обоснования отнесения их к косвенным расходам.
В последующем налогоплательщик обратился в КС РФ с требованием признать не соответствующим Конституции РФ положения пункта 1 статьи 318 НК РФ, регулирующего порядок разделения расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные для целей уплаты налога на прибыль организаций. По мнению налогоплательщика, оспариваемое законоположение ограничивает налогоплательщика в возможности учесть производственные затраты в качестве косвенных расходов по налогу на прибыль организаций, а потому противоречит статьям 19 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.
КС РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению, Определением Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества "123 авиационный ремонтный завод" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации". Так, КС указал:
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов в полном объеме, применительно к исполнению обязанности по уплате налога на прибыль организаций выступает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию (статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с названным законоположением расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода; перечень прямых расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения; к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, следующие: материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые используются при производстве товаров, работ, услуг; к косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных, понесенные в течение отчетного (налогового) периода.
По смыслу положений статей 252, 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Следовательно, налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (письма Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 2017 года N 03-03-06/1/81943, от 5 сентября 2018 года N 03-03-06/1/63428 и др.).
С учетом изложенного оспариваемое заявителем законоположение, создающее возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.
Оценка же того, в какой мере расходы заявителя соотносятся с затратами, непосредственно связанными с производством продукции, работ и услуг, для целей уплаты налога на прибыль организаций, предполагает исследование и оценку фактических обстоятельств в его конкретном деле, что не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, как она указана в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Основные средства и капвложения
Советуем прочитать
- Налог на прибыль организаций
- Федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
- Амортизация
- Постепенное (в течение срока полезного использования) списание на расходы стоимости некоторых видов имущества в бухгалтерском или налоговом учете.
- Взаимозависимые лица
- Лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия, результаты сделок (между ними). Термин "взаимозависимые лица" используется для целей налогообложения. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает особые правила налогообложения и контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
- Дебиторская задолженность
- Задолженость должников (дебиторов) перед организацией (кредитором).
- Основное средство
- Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.
- Прямые и косвенные расходы (налог на прибыль)
- Прямые расходы — расходы, которые непосредственно связанные с производством товаров (работ, услуг).
- Косвенные расходы — расходы, не связанные непосредственно с производством товаров (работ, услуг).
- Расход
- Уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
- Расход (доход) по налогу на прибыль
- Сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
- Резерв по сомнительным долгам
- Резерв, применяемый в бухгалтерском и налоговом учете, который создается путем начисления расходов (в виде резерва) от суммы сомнительных долгов.
- Срок исковой давности
- Срок, в течение которого лицо может требовать принудительного осуществления или защиты своего нарушенного права, а суд обязан в течение этого срока предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
- Экономическая оправданность затрат
- Затраты, могут признаваться налогоплательщиком как расход, уменьшая налоговую базу для налога на прибыль организаций, только если они экономически оправданны (статья 252 НК РФ). Судебная практика выработала подход, что затраты экономически оправданны, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.