Законодательство устанавливает обязанность ведения раздельного учета НДС, в случае, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Такая обязанность возникает и в случае выдачи процентных займов, так как проценты по займам освобождены от НДС.
Обязанность по ведению раздельного учета определена в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и заключается в том, что налогоплательщик должен организовать учет входящих счетов-фактур таким образом, чтобы принять к вычету только тот НДС, который имеет отношение к облагаемым НДС операциям.
В результате применения раздельного учета НДС:
— НДС по расходам, связанным с облагаемыми видами деятельности, принимается к вычету;
— НДС по расходам, связанным с не облагаемыми видами деятельности, к вычету не принимается;
— НДС по общим расходам принимается к вычету исходя из доли облагаемой НДС деятельности в общей деятельности.
Если налогоплательщик осуществляет в основном облагаемые НДС операции и незначительный объем необлагаемых НДС операций (например, выдача процентных займов или разовую реализацию ценных бумаг, долей ООО), то организация такого раздельного учета может стать головной болью. Дело в том, что, к примеру, проценты по выданным займам освобождаются от НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и подпадают под правила раздельного учета НДС.
В то же время, НК РФ предусматривает применение упрощенного раздельного учета в случае, если есть основания для применения, так называемого, «правила 5%». Этой особенностью можно и воспользоваться, в случае предоставления займов или при разовых продажах ценных бумаг, долей ООО.
Оглавление
1. Правило 5%
«Правило 5%» указано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ. Суть этого правила в том, что налогоплательщик вправе принимать НДС к вычету полностью по счетам-фактурам, которые имеют отношение одновременно как к облагаемым, так и к необлагаемым НДС операциям (например, счет-фактура по аренде офиса управляющих подразделений) в налоговых периодах (кварталах), в которых:
…доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Этим правилом и можно воспользоваться в случае выдачи займов, при разовых продажах ценных бумаг, долей ООО или при осуществлении иных необлагаемых НДС операций. Суть подхода проста:
Определить в учетной политике правила раздельного учета расходов для применения правила 5%. Если операции по выдаче займов являются разовыми то, скорее всего, возникнут основания для применения правила 5%. В результате его применения, налогоплательщик сможет принять весь НДС к вычету, так как прямых расходов с НДС для выдачи займов нет (либо они незначительны), а весь остальной НДС к вычету принимать допускается.
2. Необходимые положения учетной политики
Для упрощенной организации раздельного учета НДС при выдаче займов, позволяющей принимать к вычету НДС необходимо в учетной политике отразить соответствующие положения.
Кроме того, по итогам каждого квартала (налоговый период по НДС) необходимо делать расчет, подтверждающий основания для применения «правила 5%», который определяет долю расходов по необлагаемым НДС операциям, в общих расходах организации.
Пример соответствующих положений учетной политики:
Налог на добавленную стоимость
Раздельный учет по НДС
1. Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции.
К необлагаемым операциям Организации относятся:
— операции, освобожденные от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ;
— операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ);
— операции, не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
2. Организация ведет раздельный учет сумм "входного" НДС на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые:
— используются для осуществления операций, облагаемых НДС;
— используются для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— используются как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
3. Для раздельного учета "входного" НДС используются субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
19-выч — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются в деятельности, облагаемой НДС;
19-затр — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются в деятельности, не облагаемой НДС;
19-расп — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются как в деятельности, облагаемой НДС, так и для необлагаемых операций.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-выч, подлежит вычету.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-затр, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-расп, подлежит распределению, кроме случаев, указанных в п. 4 настоящей Учетной политики.
Пропорция для распределения "входного" НДС определяется по итогам квартала в порядке, установленном п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
Сумма НДС к вычету при распределении рассчитывается по формуле:
НДС к вычету = Входной НДС * (СтНДС : СтОбщ)
где,
Входной НДС — сумма входного НДС
СтНДС — Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав) реализация которых облагается НДС. Указывается стоимость без учета НДС.
СтОбщ — Общая стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав) реализация которых как облагается НДС, так и освобождается от НДС. Указывается стоимость без учета НДС.
В оставшейся части НДС включается в стоимость соответствующего актива.
4. Организация применяет правило 5 процентов, предусмотренное абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и не распределяет "входной" НДС, учтенный на субсчете 19-расп, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы "входного" НДС, учтенные на субсчете 19-расп в соответствующем налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме в соответствии с порядком, установленным в ст. 172 НК РФ.
В целях применения правила 5 процентов Организация определяет сумму косвенных расходов, относящихся к расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, пропорционально доле прямых расходов по необлагаемым операциям в общей сумме прямых расходов организации за налоговый период[ 1 ].
Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях применения правила 5 процентов Организация производит в регистре налогового учета по форме, приведенной в Приложении N 1 к Учетной политике.
5. Организация ведет раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых и не облагаемых НДС, с использованием субсчетов второго порядка к счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", утвержденных рабочим планом счетов организации, открытых в разрезе субсчетов 90-1 "Выручка" и 91-1 "Прочие доходы".
Приложение N 1
к Учетной политике, утвержденной Приказом от ______________ N __________
Форма регистра налогового учета по НДС
Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав
за _____________________ 20 ___ г.
(налоговый период)
Наименование |
Значение (руб.) |
1. Сумма прямых расходов всего |
|
2. Сумма прямых расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС |
|
3. Косвенные расходы всего (связанные как с облагаемыми, так и с необлагаемыми НДС операциями). |
|
4. Сумма косвенных расходов указанных в п. 3 настоящего расчета, распределенная на операции, освобожденные от НДС[ 2 ]. |
|
5. Сумма расходов (прямые и косвенные) всего по операциям, не облагаемым НДС[ 3 ]. |
|
6. Доля расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав[ 4 ] |
Примечания
↑ 1) Распределять косвенные расходы можно и иными способами, например, пропорционально доходам. В то же время, при выдаче займов, прямые расходы скорее всего, будут равны нулю или будут незначительными (если нет выделенных сотрудников, которые занимаются вопросами выдачи займов – например, расчетом кредитных рисков заемщика).
↑ 2) Пункт 4 = (Пункт 2 : пункт 1) * пункт 3.
↑ 3) Пункт 5 = Пункт 2 + Пункт 4.
↑ 4) Пункт 6 = Пункт 5 : (Пункт 1 + Пункт 3) * 100%.
3. Нормативка
Пункты 4 и 4.1. ст. 170 НК РФ
4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
— принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
При расчете пропорции, указанной в абзаце четвертом настоящего пункта, эмитенты российских депозитарных расписок не учитывают сделки по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок, а также сделки по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.
Для целей настоящего пункта, а также пункта 4.1 настоящей статьи к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса).
4.1. Пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:
1) по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
2) в целях расчета пропорции в отношении производных финансовых инструментов в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:
— стоимость производных финансовых инструментов, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих производных финансовых инструментов в налоговом периоде (месяце);
— сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по производным финансовым инструментам имела место в текущем налоговом периоде (месяце).
При этом суммой чистого дохода признается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам и всеми произведенными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам при условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем;
3) клиринговая организация при расчете пропорции не учитывает сделки с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга;
4) при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце);
5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:
— учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;
— не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги;
— не учитываются операции по выдаче и погашению клиринговых сертификатов участия.
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
Раздельный учет НДС — методика учета НДС отдельно по операциям облагаемым НДС и операциям не облагаемым НДС, а также раздельного учета НДС по операциям с разными ставками НДС.
Безопасная доля вычетов по НДС — установленный налоговой службой (ФНС РФ) предел доли вычетов НДС по отношению к сумме начисленного налога. В случае превышения налогоплательщиком установленной доли вычета по НДС, налоговый орган рассматривает такого налогоплательщика как потенциальный объект для налоговой проверки.
Как перенести вычет по НДС на будущие периоды?