НК устанавливает обязанность ведения раздельного учета в случае, если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Эта обязанность определена в п. 4 ст. 170 НК и заключается в том, что налогоплательщик должен организовать учет входящих счетов-фактур таким образом, чтобы принять к вычету только тот НДС, который имеет отношение к облагаемым НДС операциям.
В результате применения раздельного учета НДС:
— НДС по расходам, связанным с облагаемыми видами деятельности, принимается к вычету;
— НДС по расходам, связанным с не облагаемыми видами деятельности, к вычету не принимается;
— НДС по общим расходам принимается к вычету исходя из доли облагаемой НДС деятельности в общей деятельности.
Если налогоплательщик осуществляет в основном облагаемые НДС операции и незначительный объем необлагаемых НДС операций (например, выдача процентных займов или разовую реализацию ценных бумаг, долей ООО), то организация такого раздельного учета может стать головной болью. Дело в том, что, к примеру, проценты по выданным займам освобождаются от НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК и подпадают под правила раздельного учета НДС.
В то же время, НК предусматривает применение упрощенного раздельного учета в случае, если есть основания для применения, так называемого, «правила 5%». Этой особенностью можно и воспользоваться, в случае предоставления займов или при разовых продажах ценных бумаг, долей ООО.
Правило 5%
«Правило 5%» указано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК. Суть этого правила в том, что налогоплательщик вправе принимать НДС к вычету полностью по счетам-фактурам, которые имеют отношение одновременно как к облагаемым, так и к необлагаемым НДС операциям (например, счет-фактура по аренде офиса управляющих подразделений) в налоговых периодах (кварталах), в которых:
…доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Этим правилом и можно воспользоваться в случае выдачи займов, при разовых продажах ценных бумаг, долей ООО или при осуществлении иных необлагаемых НДС операций. Суть подхода проста:
Определить в учетной политике правила раздельного учета расходов для применения правила 5%. Если операции по выдаче займов являются разовыми то, скорее всего, возникнут основания для применения правила 5%. В результате его применения, налогоплательщик сможет принять весь НДС к вычету, так как прямых расходов с НДС для выдачи займов нет (либо они незначительны), а весь остальной НДС к вычету принимать допускается.
Необходимые положения учетной политики
Для упрощенной организации раздельного учета НДС при выдаче займов, позволяющей принимать к вычету НДС необходимо в учетной политике отразить соответствующие положения.
Кроме того, по итогам каждого квартала (налоговый период по НДС) необходимо делать расчет, подтверждающий основания для применения «правила 5%», который определяет долю расходов по необлагаемым НДС операциям, в общих расходах организации.
Пример соответствующих положений учетной политики:
Налог на добавленную стоимость
Раздельный учет по НДС
1. Организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции.
К необлагаемым операциям Организации относятся:
— операции, освобожденные от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ;
— операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК);
— операции, не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
2. Организация ведет раздельный учет сумм "входного" НДС на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые:
— используются для осуществления операций, облагаемых НДС;
— используются для осуществления операций, не облагаемых НДС;
— используются как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций.
3. Для раздельного учета "входного" НДС используются субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":
19-выч — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются в деятельности, облагаемой НДС;
19-затр — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются в деятельности, не облагаемой НДС;
19-расп — для учета НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, которые используются как в деятельности, облагаемой НДС, так и для необлагаемых операций.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-выч, подлежит вычету.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-затр, учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
"Входной" НДС, учтенный на субсчете 19-расп, подлежит распределению, кроме случаев, указанных в п. 4 настоящей Учетной политики.
Пропорция для распределения "входного" НДС определяется по итогам квартала в порядке, установленном п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Сумма НДС к вычету при распределении рассчитывается по формуле:
НДС к вычету = Входной НДС * (СтНДС : СтБезНДС)
где,
Входной НДС — сумма входного НДС
СтНДС — Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав) реализация которых облагается НДС
СтБезНДС — Стоимость отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг, имущественных прав) реализация которых освобождается от НДС
В оставшейся части НДС включается в стоимость соответствующего актива.
4. Организация применяет правило 5 процентов, предусмотренное абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, и не распределяет "входной" НДС, учтенный на субсчете 19-расп, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Суммы "входного" НДС, учтенные на субсчете 19-расп в соответствующем налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме в соответствии с порядком, установленным в ст. 172 НК РФ.
В целях применения правила 5 процентов Организация определяет сумму косвенных расходов, относящихся к расходам на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС, пропорционально доле прямых расходов по необлагаемым операциям в общей сумме прямых расходов организации за налоговый период[ 1 ].
Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях применения правила 5 процентов Организация производит в регистре налогового учета по форме, приведенной в Приложении N 1 к Учетной политике.
5. Организация ведет раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых и не облагаемых НДС, с использованием субсчетов второго порядка к счетам 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", утвержденных рабочим планом счетов организации, открытых в разрезе субсчетов 90-1 "Выручка" и 91-1 "Прочие доходы".
Приложение N 1
к Учетной политике, утвержденной Приказом от ______________ N __________
Форма регистра налогового учета по НДС
Расчет доли расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав
за _____________________ 20 ___ г.
(налоговый период)
Наименование |
Значение (руб.) |
1. Сумма прямых расходов всего |
|
2. Сумма прямых расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых не облагается НДС |
|
3. Косвенные расходы всего (связанные как с облагаемыми, так и с необлагаемыми НДС операциями). |
|
4. Сумма косвенных расходов указанных в п. 3 настоящего расчета, распределенная на операции, освобожденные от НДС[ 2 ]. |
|
5. Сумма расходов (прямые и косвенные) всего по операциям, не облагаемым НДС[ 3 ]. |
|
6. Доля расходов на операции, не облагаемые НДС, в совокупных расходах на приобретение, производство, реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав[ 4 ] |
Примечания
↑ 1) Распределять косвенные расходы можно и иными способами, например, пропорционально доходам. В то же время, при выдаче займов, прямые расходы скорее всего, будут равны нулю или будут незначительными (если нет выделенных сотрудников, которые занимаются вопросами выдачи займов – например, расчетом кредитных рисков заемщика).
↑ 2) Пункт 4 = Пункт 2 : пункт 1 * пункт 3.
↑ 3) Пункт 5 = Пункт 2 + Пункт 4.
↑ 4) Пункт 6 = Пункт 5 : (Пункт 1 + Пункт 3) * 100%.
Связаные темы
Безопасная доля вычетов по НДС — установленный налоговой службой (ФНС РФ) предел доли вычетов НДС по отношению к сумме начисленного налога. В случае превышения налогоплательщиком установленной доли вычета по НДС, налоговый орган рассматривает такого налогоплательщика как потенциальный объект для налоговой проверки.
Как перенести вычет по НДС на будущие периоды?
Дополнительно
Словари: