Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) вынес решение в пользу налогоплательщика, который учел в текущем периоде расходы прошлых убыточных периодов (ООО "ЕВРОИЗОЛ", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019).
Как известно, в общем случае, ошибка прошлых периодов должна исправляться путем подачи налогоплательщиком уточненный налоговой декларации за тот период, когда ошибка была допущена (абз. 2 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).
Но существует и более удобный, альтернативный способ исправления ошибки, который не требует представления уточненки – исправить ошибку, отразив её в учете текущего периода.
Такой способ предусмотрен абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, но он применяется в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Контролирующие органы подходят к этому правилу буквально и отказывают в признании расходов прошлых лет, если в периоде, когда была допущена ошибка или в периоде, когда она исправляется, налоговый убыток. Логика проверяющих в этом случае такова: если в прошлом периоде (когда была допущена ошибка) был убыток, то налог не уплачивался, значит применять правило нельзя, так как не было излишней уплаты налога.
Судебная практика по этому вопросу складывалась различно, поэтому важно, что ВС РФ в рассматриваемом деле встал на сторону налогоплательщика. Полагаю, что в будущем суды будут ориентироваться на вывод по этому делу.
Интересно что в этом споре первая инстанция встала на сторону налогоплательщика, но апелляционная и кассационные инстанции поддержали налоговиков. И уже ВС РФ определил исход дела в пользу налогоплательщика, сделав важные для нас всех выводы.
ВС РФ отметил, что право исправлять ошибку в периоде ее выявления может применяться вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения). В этом случае значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.
Полагаю, такой подход все-таки оставляет случаи, когда учет ошибки в последующем периоде будет считаться неправильным.
Пример
Налогоплательщик получил убыток 100 рублей в 2020 году.
В 2021 году был выявлен неотраженный в учете 2020 года расход в сумме 100 рублей. Без учета этой ошибки, прибыль в 2021 году составила 50 рублей, но с учетом ошибки прошлого года, убыток 2021 года составит 50 рублей (то есть налог не уплачивается).
Если бы налогоплательщик учел расход 100 рублей по общему правилу, то убыток за 2020 год составил бы 200 рублей, в 2021 году была бы отражена прибыль 50 рублей, которая бы была уменьшена на 50% путем учета убытка прошлого года 25 рублей (в 2021 году действовало ограничение на сумму признаваемого убытка не более 50%, ст. 283 НК).
Таким образом, при исправлении ошибки по основному варианту налог на прибыль за 2021 год был бы уплачен в большем размере.
Обстоятельства дела
В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год налогоплательщик отразил (внереализационный расход) безнадежную дебиторку по контрагенту, который был исключен из ЕГРЮЛ в 2016 году. При этом в налоговой декларации за 2016 год был заявлен налоговый убыток, из-за чего налоговики и сделали вывод о неправомерности учета такой дебиторки в 2018 году (налоговики считали, что такую ошибку можно исправлять только уточненкой за 2016 год).
Позиция СКЭС ВС РФ
СКЭС ВС РФ встала на сторону налогоплательщика, отметив:
По общему правилу, установленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из содержания пояснительной записки к законопроекту следует, что Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ направлен на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования, касающихся регламентации контрольных полномочий налоговых органов. В контексте реализации данной общей цели законодателя установленные в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок (искажений); обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений) и эффективность работы налоговых органов, имея в виду, что необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки (искажения) в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.
С учетом названных положений, судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).
При этом, вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы.
Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).
Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.
В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 год (20 843 096 рублей) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 рублей) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного статьей 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017 - 2018 годы, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса.
Налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие у общества по итогам 2016 - 2017 годов неуплаченных сумм налога на прибыль.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела в судах трех инстанций также не оспаривалось соблюдение обществом положений пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 01.01.2017 по 31.12.2021 предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы). Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении упомянутой нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 года расходов, ошибочно не учтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела отсутствуют.
Рубрики: