Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) рассмотрел налоговый спор по дроблению бизнеса и указал, что налоговики должны провести налоговую реконструкцию и учесть налоги, уплаченные участниками схемы (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020). Судебная коллегия ВС, признала дробление доказанным, но, тем не менее, указала, что, определяя налоговые обязательства, в результате дробления, налоговики должны не только консолидировать доходы всех участников схемы, но и учесть уплаченные ими налоги.
Налоговики провели проверку ООО "ОптимаСтрой", выявили схему дробления бизнеса и начислили: штрафы в сумме 2 385 тыс. руб., 22 139 тыс. руб. налога на прибыль организаций, 3 146 тыс. руб. НДС, 29 тыс. руб. налога на имущество организаций и 8 257 тыс. руб. пеней (итого около 35 млн. руб.).
ООО осуществляло деятельность по строительству домов, выполняя строительно-монтажные работы, предоставляя услуги строительного контроля, реализуя квартиры в оконченных строительством многоквартирных домах в г. Сыктывкар. ООО применяло УСН.
Основанием для начисления налогов, пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о создании ООО схемы уклонения от налогообложения путем формального привлечения 5-ти взаимозависимых индивидуальных предпринимателей к операциям по реализации прав на объекты строительства, фактически не осуществляющих самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения, что позволило обществу разделить доходы от осуществления своей деятельности с целью сохранения возможности применения специального налогового режима.
За 3 года через ИП реализовано 77 квартир, что составило 36 процентов от общего количества квартир. При этом из-под налогообложения выводились значительные суммы доходов, так как стоимость прав на квартиры, по которой предприниматели передавали их конечным дольщикам, была существенно выше стоимости прав на квартиры, по сравнению со стоимостью прав на квартиры по договорам долевого участия между застройщиками и взаимозависимыми предпринимателями.
По выводам инспекции искажение сведений о совокупности фактов хозяйственной жизни в целях применения УСН произошло ввиду отражения налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения (доходах от реализации). Доходы, полученные предпринимателями от реализации прав на квартиры реальным (конечным) дольщикам, определены инспекцией на основании первичных учетных документов налогоплательщика и признаны доходом общества. Согласно решению налогового органа ООО не отразило доходы (выручку) от реализации прав на объекты долевого строительства на общую сумму 101 026 тыс. руб., что повлекло неправомерное применение налогоплательщиком УСН в проверяемом периоде.
Суды трех инстанций подтвердили правоту налоговиков. Судебные инстанции отметили, что общество являлось организацией одной группы взаимозависимых и аффилированных лиц, которыми проводилась согласованная политика при строительстве объектов недвижимости, предоставлении в аренду транспортных средств, приобретении земельных участков для строительства.
При этом суды отклонили доводы заявителя о необходимости проведения "налоговой реконструкции" хозяйственных операций при применении статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), посчитав, что размер недоимки налоговым органом определен правильно. В частности, отклоняя доводы ООО о том, что его налоговые обязательства определены без учета уплаченных предпринимателями сумм налога в связи с применением УСН в размере 6% от полученного ими дохода, суды указали, что уплата данных налогов осуществлена не обществом, а вышеуказанными предпринимателями, в связи с чем такие платежи не могут признаваться расходами самого общества. С точки зрения судов, предприниматели не лишены возможности предоставления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
Судебная коллегия ВС РФ указала на то, что этот вывод судов не соответствует законодательству, налоговики обязаны были провести налоговую реконструкцию и учесть, определяя недоимку ООО, суммы налога УСН, уплаченные предпринимателями. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию, в части налоговой реконструкции.
Так, Судебная коллегия ВС РФ указала следующее:
На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Исходя из положений статьи 54.1 Налогового кодекса, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).
При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).
Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума N 53.
Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
Исходя из изложенного, действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.
В то же время, из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы.
В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.
Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713 и сохраняет свою актуальность.
По настоящему делу судами установлено, что общество "ОптимаСтрой" являлось организацией одной группы взаимозависимых и аффилированных лиц, которыми проводилась согласованная политика при строительстве объектов недвижимости, предоставлении в аренду транспортных средств, а также приобретении земельных участков для строительства.
В рамках рассматриваемых правоотношений общество посредством формального привлечения взаимозависимых предпринимателей искусственно создавало условия для применения УСН, заключая договоры на участие в долевом строительстве многоквартирных домов ниже себестоимости. При этом впоследствии объекты долевого строительства по договорам уступки прав требований (цессии) передавались в адрес конечных дольщиков по цене значительно превышающей стоимость приобретения объектов предпринимателями; фактически передачу прав на объекты общество осуществляло самостоятельно; применение схемы позволило обществу вывести часть доходов на взаимозависимых лиц и уклониться от налогообложения.
При этом налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества "ОптимаСтрой" по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки эти сведения инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.
Доводы относительно необходимости определения действительного размера налоговой обязанности посредством применения налоговой реконструкции неоднократно заявлялись обществом "ОптимаСтрой" при рассмотрении дела, однако отклонены судами с указанием на невозможность признания уплаченных предпринимателями налогов в качестве расходов заявителя. Данная позиция судов с учетом вышеприведенных положений законодательства и правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации не может быть признана правомерной.
Рубрики:
Налогообложение малого бизнеса
Советуем прочитать
- Злоупотребление правом
- Недобросовестное осуществление прав управомоченным лицом.
- Налоговая реконструкция
- Определение налоговых последствий исходя из экономической сути сделки или серии сделок.
- Схема дробления бизнеса
- Оптимизации налогообложения с помощью специальных налоговых режимов для малого бизнеса, прежде всего, Упрощенной системы налогообложения (УСН) (но может применяться и ПСН, ЕСХН, НПД).