Учреждение осуществляет деятельность по предоставлению услуг по временному размещению и оздоровлению. Много лет назад было создано второе учреждение, которое стало специализироваться на услугах общественного питания и организации досуга и отдыха. Обе организации применяли УСН. Налоговики предъявили претензии по дроблению бизнеса и доначислили около 5 млн. руб. налогов, штрафов и пени.
Суд вынес решение в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.10.2022 N Ф07-11278/2022 по делу N А52-5932/2021).
Интересны аргументы и доказательства, которые учел суд, принимая решение в пользу налогоплательщика.
Ситуация
Частное учреждение "Учреждение отдыха и оздоровления "Пушкиногорье" осуществляет деятельность по предоставлению услуг по временному размещению, оздоровлению.
В 2009 году было создано частное учреждение профсоюзов "Центр досуга и отдыха "Сороть", которое стало специализироваться на услугах общественного питания и организации досуга и отдыха. Новое ЦДО "Сороть" располагается по тому же адресу, что и Учреждение "Пушкиногорье". Директором обоих учреждений является одно и тоже лицо. Функцию ведения бухгалтерского учета в обеих организациях осуществляют одни и те же лица. Стороны заключили агентские договоры, которые позволяли каждому из учреждений продавать как свои услуги, так и услуги партнера.
Налоговики, проверяя 2017 – 2019 гг. пришли к выводу, что обе организации осуществляют организационно единую деятельность, соответствующую признакам дробления бизнеса. Совокупная численность обеих организаций превысила 100 человек, что привело налоговиков к выводам о недопустимости применения УСН к доходам учреждений. Налоговики доначислили около 2,5 млн. руб. НДС, более 1 млн. руб. налога на прибыль, штраф около 500 тыс. руб. и пени.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали налоговиков, но суд кассационной инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика. Налоговый орган не стал подавать заявление на пересмотр этого решения в ВС РФ.
Выводы суда
В своём решении суд кассационной инстанции указал следующие выводы:
Поддерживая позицию Инспекции, суды сочли, что деятельность разделена между Учреждением и ЦДО "Сороть" формально для получения необоснованной налоговой выгоды путем применения специального режима налогообложения. Этот вывод был сделан судами на основании того, что названные организации имеют единую материально-техническую базу, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс, с несением расходов Учреждением за подконтрольное лицо, а также организацией и контролем всей финансово-хозяйственной деятельности. Доводы Учреждения о создании ЦДО "Сороть" и разделении видов деятельности с целью оптимизации хозяйственной деятельности судами были оценены критически и отклонены как недоказанные.
Кассационная инстанция считает, что положенные в обоснование оспариваемого решения Инспекции обстоятельства неправомерно приняты судами в качестве достаточных оснований для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
О деловой цели создания нового учреждения
Имевшее место в 2009 году управленческое решение учредителей Учреждения, касающееся прекращения осуществления Учреждением отдельного вида деятельности и организации на его базе вновь созданного юридического лица - ЦДО "Сороть", было расценено Инспекцией как "дробление" бизнеса и принято в качестве единственного основания для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.
Между тем с момента создания ЦДО "Сороть" до налоговых периодов, охваченных выездной проверкой, прошло почти десять лет. Налоговым органом ранее уже проводилась в 2012 году выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика. Никаких выводов о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" с участием ЦДО "Сороть" в целях получения необоснованной налоговой выгоды Инспекцией в решении по результатам выездной налоговой проверки сделано не было.
Более того, как следует из оспариваемого решения, Инспекция не исследовала в ходе налоговой проверки специфику осуществляемой Учреждением до 2009 году деятельности, историю, причины и цели создания ЦДО "Сороть".
Вместе с тем Учреждение заявляло, что изначально с момента создания и до 2009 года оказывало услуги организации отдыха, оформленные курсовками, которые представляли собой единый продукт, включающий в себя услуги по проживанию и питанию. Однако к 2008 году потребности покупателей услуг и характер спроса существенно изменились. С 2009 года основными потребителями стали туристы, прибывающие по экскурсионным турам, организованным туристическими агентствами и предлагаемыми туристическими операторами, на срок, как правило, не более 1 суток (в большинстве случаев на 1 ночь). Таким туристам не требовалось полноценное трехразовое питание и услуги по организации отдыха, поскольку питание и досуг им организовали туристические агентства в составе сформированного туристического пакета. При этом большим спросом стали пользоваться отдельные услуги питания (например, обеды) для транзитных групп туристов, которые прибывали на экскурсии в Пушкинские горы, но не оставались для отдыха на базе. Также у лиц, прибывающих на отдых на базу отдыха "Пушкиногорье", возникла в большинстве случаев потребность только в проживании, много отдыхающие предпочитали питаться самостоятельно, в удобное для них время, поэтому стали пользоваться спросом услуги кафе как отдельного самостоятельного объекта, работающего по режиму потребителя. Помимо прочего возник спрос на иные различного рода развлекательные мероприятия, например, "Пушкинский бал", танцевальные и культурные массовые встречи и праздники. Именно данные обстоятельства, а не минимизация налоговых обязательств за счет применения специального режима налогообложения, явились причиной реформирования деятельности Учреждения и создания ЦДО "Сороть", которое стало оказывать услуги общественного питания.
Проведенная реорганизация не привела к снижению налоговых платежей
В подтверждение того, что деятельность Учреждения до 2010 года была связана именно с реализацией услуг по организации отдыха, оформленных курсовками, результаты его финансово-хозяйственной деятельности в 2008 - 2009 годах носили неудовлетворительный характер, требовали реформирования и реорганизации, заявитель приводил показатели его налоговых обязательств за указанный период. В частности, Учреждение ссылалось на то, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ до 2010 года и в настоящее время не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации услуги организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Иные услуги, в том числе услуги по предоставлению отдыхающим мест для временного проживания, услуги по организации питания, подлежат налогообложению в установленном порядке. В 2008 - 2009 годах объем не облагаемых НДС операций в составе всех доходов от осуществляемых Учреждением операций составлял 91,79% и 91,27% соответственно, к уплате в бюджет за эти периоды исчислено 611 147 руб. и 764 981 руб. НДС. При этом по итогам 2008 года налогоплательщиком был получен убыток по налогу на прибыль в сумме 97 762 руб., а за 2009 год к уплате в бюджет исчислено 183 544 руб. налога на прибыль. После проведенного реформирования деятельности, перехода на УСН и создания ЦДО "Сороть" совокупная налоговая нагрузка Учреждения и названной организации значительно возросла, за 2010 год налогоплательщик уплатил в бюджет 1 020 762 руб. налога по УСН, ЦДО "Сороть" 431 753 руб. налога по УСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется, по общему правилу, организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения и характера осуществляемой им хозяйственной деятельности, а также преимуществ использования специального налогового режима принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на УСН в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О указано, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
В оспариваемом решении Инспекция не привела обстоятельства, свидетельствующие, что действия Учреждения по реформированию деятельности, созданию ЦДО "Сороть" и переходу на специальный режим налогообложения привели именно к сокращению налоговых поступлений в бюджет. Не представил налоговый орган такие доказательства и в ходе судебного разбирательства. Заявленное в отзыве на кассационную жалобу утверждение налогового органа о том, что Учреждение, сравнивая налоговую нагрузку, не учло свои налоговые обязательства по налогу на имущество, уплаченному в 2009 году, и от уплаты которого оно освобождено в связи с применением с 2010 года УСН, не принимаются судом кассационной инстанции.
О самостоятельности деятельности учреждений, несмотря на наличие некоторых централизованных функций и единого руководителя
В обоснование утверждения об отсутствии разумных экономических причин создания ЦДО "Сороть", учреждении названной организации в целях применения специального режима налогообложения Инспекция сослалась на то, что налогоплательщик и ЦДО "Сороть", управляемые и координируемые одним лицом, ведут деятельность, задействовав общие материально-технические и трудовые ресурсы.
В то же время ссылки налогового органа на наличие у организаций одного директора, одних бухгалтеров, кадровой и маркетинговой службы с бесспорностью не подтверждает создание схемы уклонения от уплаты налогов в виде "дробления бизнеса".
Бухгалтерская и налоговая отчетность в отношении каждой отдельно взятой организации представлялась с учетом реальных хозяйственных показателей и налогового бремени, относящихся к их фактической предпринимательской деятельности, что налоговым органом не опровергнуто.
То обстоятельство, что штат ЦДО "Сороть" при создании сформирован из работников Учреждения, часть работников Учреждения работает в ЦДО "Сороть" по совместительству, не противоречит трудовому законодательству. После перехода работников столовой, буфета и кафе в ЦДО "Сороть" у них возникли трудовые отношения с новым работодателем. Каждая организация имела собственный подчиненный ей персонал (штат), который выполнял в ней соответствующие трудовые функции. Затраты на содержание своего персонала каждая организация несла самостоятельно. Фиктивность выполнения персоналом своих трудовых обязанностей налоговым органом не выявлена и не доказана в установленном законом порядке. Законодательством не ограничено количество юридических лиц, в которых одно и то же физическое лицо может занимать должность единоличного исполнительного органа. Факт наличия у Учреждения и ЦДО "Сороть" одного директора и бухгалтеров сам по себе не может рассматриваться как недобросовестное поведение по созданию юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения.
Наличие расчетных счетов организаций в одном банке также не может свидетельствовать о создании противоправной схемы, направленной на минимизацию налоговой нагрузки, поскольку имеет разумное деловое объяснение в виде удобства и оперативности расчетов между хозяйствующими субъектами, осуществляющими разрешенную законом совместную экономическую деятельность. Учреждение и ЦДО "Сороть" имеют самостоятельные отдельные расчетные счета, через которые они осуществляют свои денежные расчеты, что налоговым органом не опровергнуто.
Заявляя о том, что весь процесс организации питания проживающих лиц на базе отдыха выполняет Учреждение, фактического участия подконтрольного лица в этом процессе не требуется, Инспекция сослалась на показания опрошенного в ходе проверки старшего администратора Карпушенко Татьяны Павловны, а также указало на то, что только Учреждение принимает участие в электронных торгах для заключения контрактов на оказание услуг по проживанию и/или питанию.
Вместе с тем из протокола допроса Карпушенко Т.П. усматривается, что она принимает заявки от проживающих на питание, выписывает направления на питание, в конце дня делает разноску в программе Учреждения для формирования сводки на следующий день по питанию для ЦДО "Сороть", также она оформляет счета на питание по ЦДО "Сороть".
Данные обязанности старший администратор выполняет исходя из заключенных между Учреждением и ЦДО "Сороть" агентских договоров (на условиях поручения).
По условиям договора от 01.09.2017 Учреждение (принципал) поручило ЦДО "Сороть" (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать заявки на проживание в номерах, на аренду помещений, принимать денежные средства и перечислять их заявителю.
В соответствии с договором от 10.03.2016 ЦДО "Сороть" (принципал) поручило Учреждению (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать заявки на обслуживание в столовой ЦДО "Сороть", на аренду помещений, принимать денежные средства и перечислять их принципалу; производить расчеты за потребление электроэнергии с последующем представлением счета принципалу; производить расчеты с поставщиками за приобретенные хозяйственные и строительные материалы, производить доплаты старшему администратору, фельдшеру, специалисту по охране труда.
По договору от 01.01.2018 ЦДО "Сороть" (принципал) поручило Учреждению (агент) за вознаграждение совершать от своего имени за счет принципала следующие действия: принимать по ценам, утвержденным принципалом, заявки на обслуживание в столовой и аренду помещений, принадлежащих принципалу; принимать денежные средства за услуги и перечислять их на расчетный счет принципала; закупать для принципала хозяйственные и строительные товары, производить расчеты с поставщиками; производить доплату старшему администратору. Также агент принял на себя обязательства от своего имени, но за счет принципала оплачивать счета за электрическую энергию, предоставляемую для обслуживания административного здания и здания кафе. Оплата счетов энергоснабжающих организаций производится за счет ЦДО "Сороть" из предварительно перечисляемых на счет учреждения денежных средств либо за счет средств, полученных агентом от заказчиков услуг принципала.
Судами установлено и в обжалуемых судебных актах отражено, что в отчетах агента (Учреждения) предъявлены затраты принципалу (ЦДО "Сороть") за электроэнергию, материалы, доплаты работникам регистратуры (ресепшен), фельдшеру, инспектору по охране труда.
При наличии между Учреждением и ЦДО "Сороть" взаимоотношений по агентским договорам, реальность совершения которых Инспекцией под сомнение не ставилась, утверждение судов о наличии согласованных действий по доставке грузов Учреждением для подконтрольного лица, выполнении сотрудниками Учреждения обязанностей в интересах ЦДО "Сороть" неосновательно.
Ссылка налогового органа на подачу заявок на участие в аукционах по заключению контрактов на оказание услуг по проживанию и/или питанию только Учреждением также необоснованно принята судами. Такие действия Учреждения основаны на исполнении договорных обязательств перед ЦДО "Сороть".
Делая вывод о том, что ЦДО "Сороть" было подконтрольно Учреждению во всех действиях и не вело самостоятельную хозяйственную деятельность, Инспекция, за исключением ссылки на взаимозависимость, в оспариваемом решении не привела доказательства в подтверждение занятой позиции. Анализ хозяйственной деятельности ЦДО "Сороть", занимающейся оказанием услуг общественного питания, Инспекцией не проводился, обстоятельства ведения этой организацией деятельности по оказанию услуг общественного питания не исследованы налоговым органом.
Между тем самим налоговым органом в решении отражено, что ЦДО "Сороть" и Учреждение осуществляли различные виды деятельности. Доказательств того, что осуществление ЦДО "Сороть" деятельности по оказанию услуг общественного питания умышленно организовано только для видимости, фактически данные услуги для проживающих и иных лиц оказывало Учреждение, в материалах дела не содержится. Осуществляемые Учреждением и ЦДО "Сороть" операции учтены в бухгалтерском учете каждой организации, их реальность налоговым органом не опровергнута, бесспорных доказательств того, что сделки между данными субъектами нереальные, мнимые, налоговым органом не приведено, на наличие претензий к первичным документам, оформленным в рамках исполнения обязательств по агентским договорам, не указано.
Специфика организованной Учреждением и ЦДО "Сороть" деятельности с бесспорностью не свидетельствует о получении проверяемым налогоплательщиком необоснованной выгоды и создании схемы "дробления" бизнеса, поскольку каждый участник сделок являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках уставной деятельности. Законодательство Российской Федерации не запрещает взаимозависимым лицам вступать друг с другом в хозяйственные отношения. Эффективность и целесообразность управленческих решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, находится вне сферы налогового и судебного контроля.
Налоговый орган не представил доказательств того, что денежные средства, полученные Учреждением и ЦДО "Сороть" от предпринимательской деятельности, объединялись ими.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.
В нарушение указанных требований Инспекция не представила бесспорных доказательств наличия в действиях сторон согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, а также недобросовестности Учреждения, направленной на занижение его налоговых обязательств.
На основании изложенного кассационная инстанция считает, что суды, осуществляя в соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ проверку законности оспариваемого решения налогового органа, ограничились констатацией наличия формальных оснований для признания действий Учреждения направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. Установленные судами фактические обстоятельства не свидетельствуют о том, что налогоплательщик создал противоправную схему искусственного "дробления" бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды ввиду создания искусственных условий для применения УСН и уменьшения за счет этого налоговых обязательств.
Рубрики:
Налогообложение малого бизнеса
Советуем прочитать
- Схема дробления бизнеса
- Оптимизации налогообложения с помощью специальных налоговых режимов для малого бизнеса, прежде всего, Упрощенной системы налогообложения (УСН) (но может применяться и ПСН, ЕСХН, НПД).
- Упрощенная система налогообложения (УСН)
- Один из специальных налоговых режимов, предназначенный для малого бизнеса. Вместо НДС, налога на прибыль (или НДФЛ), налога на имущество (кроме имущества от кадастровой стоимости) уплачивается налог УСН.