Телеграм   Вконтакте

Суд: инвестор получает право на вычет НДС, по завершении договора инвестирования в строительство объекта, а не на дату несения затрат застройщиком.

Станислав Джаарбеков, налоговый консультант

Арбитражный суд г. Москвы вынес решение, исходя из которого следует, что инвестор получает право на вычет НДС по завершении договора инвестирования в строительство объекта, а не на дату несения затрат застройщиком. Застройщик получает право на вычет НДС по "невостребованному" обрудованию, которое приобреталось за счет средств инвестора, но осталось у застройщика, при завершении договора инвестирования или его расторжении (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2024 по делу N А40-248142/2023, ООО "Газпром геологоразведка").

На практике широко распространено заключение инвестиционных договоров при строительстве капитальных объектов (зданий, сооружений и т.п.). В таких договорах инвестор обязуется финансировать проект, а застройщик, за счет целевых средств инвестора, возводит (строит) объект. Обычно договором предусматривается, что обязанность застройщика перед инвестором исполняется, когда объект будет завершен и передан инвестору.

Для исполнения обязательства по инвестиционному договору застройщик может заключать договоры с подрядчиками, получает от них счета-фактуры, по выполненным работам. Но застройщик вычет НДС по таким счетам-фактурам не заявляет, так как это не его затраты, а затраты инвестора. По завершении строительства, при передаче объекта инвестору, застройщик выставляет от своего имени, так называемый "сводный" счет-фактуру, в который включает сведения о счетах-фактурах, полученных от подрядчиков за время строительства объекта. Инвестор заявляет вычет НДС по такому счету-фактуре.

Инвестиционные проекты могут длиться долго. Поэтому на практике возникает вопрос, — если инвестор заявляет вычет НДС по сводному счету-фактуре, в котором указаны сведения о счетах-фактурах подрядчиков, по работам, выполненным более трех лет назад, то не нарушен ли инвестором трехлетний срок для вычета (возмещения) НДС и вправе ли он заявить вычет такого НДС?

Правоприменительная практика, в целом, исходит из того, что инвестор вправе заявить вычет НДС по такому сводному счету-фактуре, в том числе и в части НДС, по работам старше трех лет. В то же время, на практике такие споры с налоговиками возникают довольно часто.

В рассматриваемом деле налоговики предъявили претензию не к инвестору, а к застройщику, который заявил вычет НДС по оборудованию, которое было приобретено в период 2005 – 2012 гг. для инвестиционного проекта за счет средств инвестора, но впоследствии, в этой части, инвестиционный договор был растрогнут (в 2022 г.), и купленное оборудование осталось у застройщика. В периоде расторжения договора застройщик заявил вычет НДС (2 квартал 2022 г.), но с даты приобретения этого оборудования прошло более 3-х лет, что стало причиной отказа налоговиками в вычете НДС (в рамках камеральной проверки).

Суд вынес решение по этому эпизоду в пользу застройщика и глубоко описал, в своём решении особенности вычета НДС по инвестиционным договорам как у инвестора, так и у застройщика.

На мой взгляд, выводы суда очень интересны, глубоко обоснованны и могут быть полезны тем, кто реализует подобные проекты. В решении суда приведены ссылки на актуальную правоприменительную практику по вопросу:

Об особенностях инвестиционного договора

Суд отмечает, что реализуя инвестиционную программу, ПАО "Газпром" осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений. Для реализации инвестиционных проектов ПАО "Газпром" (инвестор) заключает договоры со своими дочерними обществами, выполняющими функции заказчиков при реализации инвестиционных проектов (заказчики).

Согласно условиям заключенных инвестиционных договоров, ПАО "Газпром" осуществляет целевое финансирование инвестиционных проектов. При этом заказчик:

— распоряжается выделенными целевыми средствами;

— заключает договоры от своего имени с генподрядчиком, генпоставщиком, органами технического надзора, иными организациями;

— осуществляет контроль и технический надзор за строительством.

Заказчики на основании заключенных договоров в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" наделены правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями, ведут учет всех затрат по каждому из строящихся объектов. Передача учтенных затрат осуществляется заказчиками инвестору по окончании строительства в связи с принятием построенного объекта на баланс ПАО "Газпром".

 

О вычете НДС инвестором и заказчиком

При осуществлении инвестиционного строительства в рамках указанных договоров право на применение налоговых вычетов по НДС возникает у инвестора в момент ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта основных средств и передачи ПАО "Газпром" заказчиком затрат на строительство с выставлением сводных счетов-фактур.

Соответствующий порядок, применяемый ПАО "Газпром" и его дочерними компаниями, следует из: Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" (п. 3, ст. 4); Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.1993 N 160, утв. Минфином России (пункты 1.4, 2.2, 3.1.1 - 3.1.3, 3.2.1); разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 18.04.2001 N 04-03-10/5 (адресовано ПАО "Газпром"), от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, от 18.10.2011 N 03-07-10/15; судебной практики (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12, определение СКЭС ВС РФ от 07.12.2015 N 305-КГ15-15804, Постановления АС МО от 17.08.2015 по делу N А40-182530/2014, и от 23.12.2021 по делу N А40-172028/2020, судебные акты по делам с участием ПАО "Газпром": N А40-48578/14, А40-237462/2021, А40-20740/2022, А40-1163/2022).

Согласно указанным нормативным актам, разъяснениям и судебной практике:

— инвестор, не осуществляющий одновременно функцию заказчика-застройщика, а передавший эту обязанность специализированной организации, до окончания строительства объекта инвестиций не является прямым заказчиком строительных работ, производимых на объекте, не приобретает права на капитальные вложения (строящиеся объекты капитального строительства) в процессе их производства, несет затраты только в виде денежного финансирования строительства путем передачи денежных средств заказчику;

— заказчик осуществляет организацию строительства объекта инвестиций, самостоятельно несет все затраты на строительство за счет денежных средств, находящихся в его владении, пользовании и распоряжении, получаемых от инвестора, аккумулируя затраты с начала строительства до его окончания и ввода объекта в эксплуатацию нарастающим итогом, владеет строящимися капитальными вложениями до момента передачи их инвестору;

— после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик обязан передать результат строительства (объект инвестиций) инвестору, с одновременной передачей всех понесенных им за счет денежных средств инвестора затрат на строительство по акту приемки законченного строительством объекта;

— инвестор, в свою очередь, принимает затраты и объект инвестиций, ставя его на учет в качестве объекта основных средств;

— заказчик так же, как и затраты, аккумулирует весь предъявленный ему в процессе строительства НДС, передавая его инвестору одновременно с передачей объекта с выставлением сводного счета-фактуры;

— до момента окончания строительства объекта и ввода объекта в эксплуатацию, получения от заказчика итогового акта реализации инвестиционного проекта и передачи всех затрат на строительство, а также получения сводного счета-фактуры, инвестор не вправе заявлять к вычету какие-либо суммы НДС, по счетам-фактурам, выставленным заказчику поставщиками, подрядчиками и иными организациями в процессе строительства объекта инвестиций;

— по общему правилу у заказчика не возникает права на налоговые вычеты по НДС в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых им в рамках инвестиционного договора и подлежащих передаче инвестору. Такое право возникает у заказчика, например, в отношении оборудования, приобретенного заказчиком в рамках инвестиционного проекта, но не переданного и не подлежащего передаче инвестору в составе построенного либо незаконченного строительством объекта (т.н. "невостребованное оборудование"). Момент возникновения такого права связан, как указано выше, с изменением статуса оборудования с "инвестиционного" на "невостребованное" и сопровождается возвратом инвестору от заказчика инвестиционного финансирования, израсходованного на приобретение такого оборудования.

 

Об особенностях отношений сторон в данном деле

Из материалов дела усматривается, что между ОАО "Газпром" и ООО "Газпром геологоразведка" (ранее - ООО "Красноярскгаздобыча", ООО "Газпром добыча Красноярск") заключен инвестиционный договор от 06.05.2005 N Р6 (далее - Договор). По условиям Договора ОАО "Газпром" выступает в качестве инвестора (далее - Инвестор), ООО "Газпром геологоразведка" - в качестве Заказчика.

В соответствии с п. 2.1. Договора Инвестор поручает, а Заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении I к настоящему договору.

В Приложении 1 к Договору сторонами утвержден перечень инвестиционных проектов по ООО "Красноярскгаздобыча" на 2005 год. Одним из таких инвестиционных проектов являются геологоразведочные работы на Собинском и Оморинском лицензионных участках, соответствующие коду стройки 01.

Соглашением от 31.12.2006 N 5 Договор был изменен: перечень инвестиционных проектов дополнен геологоразведочными работами на Таимбинском лицензионном участке с кодом стройки 04.

В соответствии с пунктами 7.1 и 7.3 Договора Заказчик во исполнение своих обязательств перед ОАО "Газпром" по договору обязан заключать соответствующие договоры с Генеральным проектировщиком, Генеральным подрядчиком и иными организациями от своего имени.

Более того, Заказчик обязан обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами по договору строительного подряда (п. 7.4 Договора).

Во исполнение п. 7.4 Договора Обществом были заключены договоры, в том числе агентские договоры, на приобретение необходимого оборудования на инвестиционные средства, понесены транспортные и агентские расходы. При этом соответствующие отчеты агента и платежные поручения содержат указания на агентские поручения на приобретение материалов для инвестиционного договора, указание на коды стройки.

Следует отметить, что несмотря на то, что Инспекция при проведении проверки не ставит под сомнение тот факт, что расходы, связанные с приобретением оборудования и несением сопутствующих агентских расходов в заявленном объеме, относятся к реализации инвестиционных проектов, суд учитывает вышеизложенное при решении вопроса о правомерности заявленного вычета.

 

О пропуске трехлетнего срока по НДС

Относительно доводов Инспекции о пропуске трехлетнего срока на заявление права на возмещение НДС суд отмечает.

В соответствии с положениями Федерального закона от 25.02.1996 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений" единственная цель, с которой заключается инвестиционный договор со стороны инвестора, состоит в получении завершенных капитальным строительством сложных объектов. Именно для этой цели привлекается заказчик, принимающий на себя полную функцию управления и руководства проектом.

Для целей применения положений главы 21 НК РФ инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности, приобретенные в рамках строительства, в собственность автоматически, в периоде их приобретения, а равно к учету их не принимает, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, до завершения строительства объектов либо его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора право на вычет у инвестора в отношении "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для целей инвестиционного договора, возникнуть не может. Соответственно до момента завершения либо прекращения инвестиционного проекта инвестор не обладает правом на вычет в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для целей реализации инвестиционного проекта.

Следовательно, только в момент успешного завершения инвестиционного проекта либо в момент его прекращения посредством расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора — если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика — если объекты остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору.

Как отмечается в сложившейся арбитражной практике Московского округа, учитывая специфику инвестиционных отношений между заказчиком и инвестором, статус оборудования, приобретенного в ходе инвестиционной деятельности, определяется даже не фактическим завершением взаиморасчетов между сторонами, а завершением самого хода реализации инвестиционного проекта, после чего становится ясно, относится ли тот или иной материально-технический ресурс к завершенному и переданному инвестору объекту или нет (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2015 по делу N А40-100008/14, от 28.07.2015 N А40-147656/14).

Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, а также суммы этого налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств). Таким образом, возмещение указанных сумм налога на добавленную стоимость осуществляется налогоплательщиком, принимающим объекты завершенного капитального строительства к учету, то есть - инвестором.

На основании изложенного, и учитывая, что заказчиком-застройщиком объекты капитального строительства к учету не принимаются, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные подрядным организациям заказчиком-застройщиком, осуществляющим функции только заказчика-застройщика, а также суммы этого налога, уплаченные им в бюджет по своим услугам и строительно-монтажным работам, выполненным собственными силами, заказчиком-застройщиком не возмещаются.

В связи с вышеизложенным, спорные суммы НДС по оборудованию, приобретенному Обществом в 2005-2012 для строительства геологоразведочных скважин в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов, в периодах приобретения оборудования Обществом не возмещался.

Обществом в налоговый орган было направлено письмо от 29.07.2022 N 303/001/09-002 согласно которому Общество отметило, что вышеупомянутое оборудование при строительстве инвестиционных объектов им использовано не было. Во втором квартале 2022 года договор на реализацию инвестиционных проектов был расторгнут, неиспользованные денежные средства возвращены инвестору, в связи с чем вычет по НДС был заявлен Обществом во 2-м квартале 2022 года, то есть после расторжения Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6, когда у Общества возникло право на применение вычета. Соответственно трехлетний срок для заявления вычета следует отсчитывать с даты подписания соглашения о расторжении Договора на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N Р6.

Возмещение НДС в рассматриваемой ситуации возможны именно после расторжения инвестиционного договора, поскольку в течение срока действия договора Инвестор вправе был истребовать имущество, вкладываемое им в Объекты строительства.

Субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором.

Суды также поддерживают вывод о том, что субъект инвестиционной деятельности, выполняющий функции заказчика-застройщика и не совмещающий функцию инвестора, не может принимать к вычету НДС, предъявленный ему подрядными организациями и поставщиками, поскольку в рассматриваемом случае суммы налога должны приниматься к вычету инвестором (постановление Арбитражного суда Московского округа от 22 марта 2023 года N Ф05-947/23 по делу N А40-1163/2022; постановление Арбитражного суда Московского округа от 07 октября 2021 года N Ф05-23471/21 по делу N А40-107204/2020 и др.). Так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 7 октября 2021 года N Ф05-23471/21 по делу N А40-107204/2020 сделан вывод, что для целей налогообложения НДС во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника; соответственно право на налоговые вычеты возникает у инвестора, но не у застройщика (заказчика). Данный вывод был закреплен ранее в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Частичное заявление заказчиком НДС по ряду счетов-фактур объясняется техническими (учетными) причинами. Поставщик оборудования, реализовавший заказчику не один, а несколько комплектов (единиц) оборудования, может оформить на них один счет-фактуру, включив в нее все поставляемые комплекты оборудования. В дальнейшем заказчик использует (монтирует) эти единицы оборудования на разных объектах стройки. Именно это и порождает выявленное инспекцией "разделение" сумм из счетов-фактур отдельных поставщиков.

* * *

В данном случае, договор на реализацию инвестиционных проектов от 06.05.2005 N 6Р расторгнут с 01.04.2022.

Соответственно, исходя из конклюдентных действий сторон в момент расторжения инвестиционного договора. рассматриваемые товарно-материальные ценности стали собственностью Общества как Заказчика, поскольку не были переданы Инвестору, а израсходованные на их приобретение инвестиционные денежные средства были ему возвращены.

С учетом вышеизложенного, следует вывод, что условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации Заказчиком строительства объектов, возникли только после расторжения инвестиционного договора, а именно после 01.04.2022, учитывая тот факт, что оборудование осталось у него, а денежные средства за них были возвращены инвестору. В таком случае трехлетний срок для заявления права на налоговый вычет не истек, поскольку все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, соблюдены Обществом в 2022 году.

* * *

Кроме того, как уже было отражено выше при разрешении вопроса по поводу момента возникновения права на получение налогового вычета суды исходят из того, что в рамках инвестиционного договора инвестор не получает приобретаемые заказчиком товарно-материальные ценности в собственность автоматически в периоде их приобретения, а равно не принимает их и к учету, поскольку указанные ценности ему не передаются.

Таким образом, только в момент расторжения инвестиционного договора возникают условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками в ходе реализации заказчиком строительства соответствующих объектов. Данные условия возникают либо у инвестора - если он получает объекты (товарно-материальные ценности) и не получает обратно инвестиционные денежные средства, либо у заказчика - если объекты (товарно-материальные ценности) остаются у него, и он возвращает за них денежные средства инвестору, как и имеет место быть в данном случае.

Обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие возможность получения вычета в размере заявленных сумм по инвестиционному оборудованию, обосновано начало течения срока для применения такого вычета с учетом особенностей инвестиционной деятельности.

Резюмируя вышеизложенное у суда отсутствуют основания для отказа в удовлетворении требований Заявителя о признании недействительными оспариваемых решений в части отказа в принятии налоговых вычетов в сумме 1 767 802,42 руб.


Рубрики:

Статьи (налоги, учет)

Что изменилось в налогах?

Налог на добавленную стоимость

Строительство, Недвижимость

Основные средства и капвложения

Судебная практика по налогам

Советуем прочитать

Застройщик
Лицо, которое обеспечивает строительство объектов на принадлежащем ему земельном участке, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Трехлетний срок для вычета (возмещения) НДС
Установленный законодательством трехлетний срок для вычета или возмещения НДС.

Суд: необоснован вычет НДС на основании счета-фактуры, составленного самим покупателем. >

Арбитражный суд г. Москвы указал, что необоснован вычет НДС на основании счета-фактуры, выставленного самим покупателем, при отсутствии счета-фактуры продавца (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.05.2024 по делу N А40-248142/2023, ООО "Газпром геологоразведка").