Министерство финансов Российской Федерации (Минфин РФ) разъяснило, что при долгосрочном оказании услуг допускается выставление продавцом 1-го счета-фактуры на полученные авансы в конце месяца, на часть незакрытого аванса (на ту часть оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались, Письмо Минфина России от 27.04.2024 N 03-07-09/40301).
Этот вопрос на практике волнует многих налогоплательщиков. Суть вопроса в том, можно ли, по долгосрочным договорам услуг, работ, поставки, выставлять продавцом счета-фактуру на полученные авансы не по каждому поступлению, в течение календарного месяца, а последним днем месяца, на разницу, между отгрузками и поступившими авансами?
Вопрос ведомству задал лизингодатель, который описал ситуацию следующим образом:
Организация заключает долгосрочные договоры лизинга с покупателями (лизингополучателями). Согласно договорам лизинга расчетным периодом начисления стоимости лизинга является календарный месяц. Лизинговые платежи определены графиком лизинговых платежей в твердой сумме, уплачиваются ежемесячно в срок, указанный в графике лизинговых платежей. Срок уплаты лизингового платежа всегда установлен ранее последнего числа календарного месяца, при этом в большинстве случаев ранее 25-го числа календарного месяца.
Для целей НДС получение лизингового платежа является предварительной оплатой (авансовым платежом), так как реализация оформляется последним числом календарного месяца.
Ввиду значительного количества транзакций по авансовым платежам с целью сокращения документооборота, количества записей в книгах продаж и книгах покупок налоговых деклараций по НДС организация рассматривает возможность выставления покупателям (лизингополучателям) авансовых счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, один раз в месяц, последним числом месяца на разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью оказанных услуг в данном месяце.
Суть вопроса можно проиллюстрировать следующим примером:
Предположим, лизингодатель передал в лизинг оборудование 15 числа и по графику платежей, лизингополучатель ежемесячно 16 числа уплачивает 120 рублей с НДС лизинговых платежей (за период с 16 числа этого месяца, по 15 число следующего месяца).
При этом, расчетным месяцем является календарный месяц. Соответственно, в первом месяце, лизингодатель оказал услуг на 60 рублей с НДС (за период с 15 по 30 числа этого месяца) и он должен выставить отгрузочный счет-фактуру на сумму 60 рублей с НДС (начислив НДС 10 рублей). Полученную сумму лизингового платежа 1-го месяца (120 рублей) следует рассматривать, как авансовый платеж. Соответственно, лизингополучатель должен выставить авансовый счет-фактуру на сумму 120 рублей с НДС и зарегистрировать его в книге продаж 1-го месяца на сумму120 рублей (начислив НДС 20 рублей). Одновременно, на последнее число месяца, лизингополучатель заявляет вычет НДС по этому авансовому счету-фактуре на сумму 10 рублей (исходя из аванса 60 рублей с НДС, зачтенному в счет реализации 1-го месяца в 60 рублей).
У лизингополучателя обратная ситуация — он за первый месяц заявляет вычет НДС 10 рублей по отгрузочному счету фактуре на сумму 60 рублей, 20 рублей по авансовому счету-фактуре на сумму 120 рублей и должен восстановить НДС в сумме 10 рублей по авансовому счету-фактуре (исходя из аванса 60 рублей с НДС, зачтенному в счет услуг лизингодателя 1-го месяца в 60 рублей).
Можно ли лизингодателю поступить проще — помимо отгрузочного счета-фактуры (60 рублей) выставить лизингополучателю авансовый счет-фактуру не на всю сумму авансового платежа (120 рублей), а только на разницу, между полученной суммой авансовго платежа 120 рублей и суммой оказанных услуг (60 рублей) — то есть, на 60 рублей с НДС. В этом случае, с полученного аванса 120 рублей в 1-м месяце лизингополучатель исчислит НДС 10 рублей (исходя из незакрытого аванса на конец месяца в 60 рублей). Итоговый результат по НДС для лизингодателя и для лизингополучателя будет точно такой же как и в рассмотренном выше случае, но такой порядок прямо законодательством не предусмотрен.
Минфин допустил возможность выставления авансового счета-фактуры не на всю сумму полученных денег, а на часть незакрытого аванса (в конце месяца), сославшись на иные свои разъяснения и разъяснения Федеральной налоговой службы Российской Федерации (ФНС РФ):
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании положений статьи 54 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Статьей 163 Кодекса предусмотрено, что налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.
Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению имущества в лизинг является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления лизинговых платежей по периодам, установленным договором лизинга.
В связи с этим счета-фактуры в отношении услуг по предоставлению имущества в лизинг следует выставлять не позднее пяти дней, считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, либо не позднее пяти дней, считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.
В то же время согласно письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 допускается в соответствии с условиями договора поставки выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в случае непрерывных долгосрочных поставок в адрес одного и того же покупателя товаров, включая ежедневную многократную реализацию хлеба, скоропортящихся продуктов питания и так далее, при оказании услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, услуг электросвязи, банковских услуг.
Поэтому начиная с 2001 года при реализации вышеуказанных товаров и услуг допускается выставление счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Что касается возможности выставления счетов-фактур по истечении месяца при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, то согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, упоминаемому в обращении, по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В связи с этим при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего непрерывного долгосрочного оказания услуг по предоставлению имущества в лизинг, которые в течение месяца не оказывались, выставление счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Если в течение календарного месяца в счет полученной оплаты (частичной оплаты) осуществлялось частичное оказание данных услуг, то выставление счета-фактуры возможно на сумму оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались.
Минфин уже давал схожие разъяснения. Например, в Письме Минфина России от 28.04.2022 N 03-07-09/39200 рассматривалась близкая ситуация:
Организация осуществляет реализацию услуг по организации проезда по Автомобильной дороге, а также осуществляет сбор платы за проезд по Автомобильной дороге.
... услуги по организации проезда по Автомобильной дороге оказываются Пользователям ежедневно (с исполнением по требованию Пользователя) при условии наличия положительного баланса (аванса) на лицевом счете Пользователя, владеющего транспондером. Соответственно, оказание Пользователям услуг по организации проезда по Автомобильной дороге можно отнести к непрерывному долгосрочному оказанию услуг в адрес одного и того же покупателя (Пользователя).
Авансы, полученные от Пользователей в течение месяца, в порядке их поступления направляются на оплату оказанных Пользователю услуг и фактически перестают быть авансами на момент выставления счетов-фактур (универсальных передаточных документов) на оказанные услуги по итогам истекшего календарного месяца. Как правило, авансом остается только последний платеж, либо его часть.
Ввиду значительного количества транзакций по авансовым платежам с целью сокращения документооборота, количества записей в книгах продаж и книгах покупок налоговых деклараций по НДС организация рассматривает возможность выставления Пользователям - юридическим лицам по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, сводных счетов-фактур на сумму внесенной Пользователем - юридическим лицом предоплаты (аванса), в счет которой услуги по организации проезда по Автомобильной дороге по итогам месяца Пользователю не оказывались.
Минфин также допустил возможность выставления авансового счета-фактуры на часть незакрытого аванса (в конце месяца):
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 допускается в соответствии с условиями договора поставки выставление счетов-фактур не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, в случае непрерывных долгосрочных поставок в адрес одного и того же покупателя товаров, включая ежедневную многократную реализацию хлеба, скоропортящихся продуктов питания и т.д., при оказании услуг по транспортировке электроэнергии, нефти, газа, услуг электросвязи, банковских услуг.
Таким образом, начиная с 2001 года при реализации вышеуказанных товаров и услуг допускается выставление счетов-фактур по итогам истекшего календарного месяца, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.
Что касается возможности выставления счетов-фактур по истечении месяца при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, то согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39, упоминаемому в обращении, по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи), составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям возможно не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. В данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).
В связи с этим при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего непрерывного долгосрочного оказания услуг по организации платного проезда по автомобильной дороге, которые в течение месяца не оказывались, выставление счета-фактуры возможно не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Если в течение календарного месяца в счет полученной оплаты (частичной оплаты) осуществлялось частичное оказание данных услуг, то выставление счета-фактуры возможно на сумму оплаты, в счет которой по итогам месяца услуги не оказывались.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость (статьи – налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
- Счет-фактура
- Документ, который выставляет продавец, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету.
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Как исчислить НДС с полученного аванса? >
Сумма полученного аванса облагается НДС. В случае последующей реализации, в счет полученного аванса, исчисленный ранее НДС, принимается к вычету. Рассмотрим особенности исчисления НДС при получении авансов.
Как учесть НДС с выданного аванса? >
Покупатель имеет право принять к вычету НДС с выданного аванса. При последующем получении товаров (работ, услуг), в счет выданного аванса, НДС, ранее принятый к вычету, восстанавливается. Рассмотрим особенности НДС при выдаче авансов.