Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (СКЭС ВС РФ), рассматривая налоговый спор «Нефтяной компании «Лукойл» с налоговой инспекцией, указала, что налогоплательщик вправе учесть в расходах для налога на прибыль сумму понесенных капитальных вложений в ликвидируемые объекты незавершенного строительства (Определение СКЭС Верховного Суда РФ от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023 по делу № А40-288396/2021).
Дело интересно тем, что на уровне Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ высказана позиция, в пользу налогоплательщика, по этому спорному вопросу.
Налоговики уже долгое время придерживаются позиции, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства нельзя учесть в расходах, в отличии от ликвидируемых основных средств. В обосновании своей позиции налоговики ссылаются на пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая прямо допускает возможность учета в расходах сумм недоначисленной амортизации при ликвидации основных средств, но ничего не говорит о стоимости капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства.
Будем надеяться, что высказанная ВС РФ позиция прочно закрепится в правоприменительной практике.
Суть спора
Налоговики провели камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год. В проверяемом периоде налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме около 93 млн. рублей.
К внереализационным расходам отнесены затраты, в том числе, на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска «Светлый», выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно–геодезических работ, строительно–монтажные работы, стоимость оборудования.
Налоговики отказали в признании таких расходов и суды трех инстанций согласились с налоговиками.
Определением Верховного Суда РФ от 23.07.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 судебные решения были отменены и дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.
При новом рассмотрении все три судебные инстанции учли выводы Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ и поддержали налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.09.2025 N Ф05-28328/2023 по делу N А40-288396/2021).
Выводы СКЭС ВС РФ были восприняты Федеральной налоговой службы Российской Федерации и включены в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в III квартале 2024 года по вопросам налогообложения, утв. Письмом ФНС России от 15.11.2024 N БВ-4-7/13022, п. 3. Документ был направлен в территориальные налоговые органы "для использования в работе".
Выводы СКЭС ВС РФ
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила решения судов и направило дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции указав следующее:
«Как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25 декабря 2019г.).
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 июня 2009г. № 2115/09 разъяснено, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2009г. № 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 февраля 2014г. № 12604/13, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 декабря 2009г. № 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
Пункт 5 статьи 270 НК РФ в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в статье 256 НК РФ. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2023г. № 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета – не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (статьи 256 – 259.3 и пункт 5 статьи 270 НК РФ), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 НК РФ, сам по себе не препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен.»
Разъяснения
Выводы из судебного дела № А40-288396/2021 были включены в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в III квартале 2024 года по вопросам налогообложения Федеральной налоговой службы Российской Федерации (Письмо ФНС России от 15.11.2024 N БВ-4-7/13022, п. 3). Документ был направлен в территориальные налоговые органы "для использования в работе":
3. Если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год по деятельности консолидированной группы налогоплательщиков, представленной обществом как ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, установлено, что участники консолидированной группы налогоплательщиков неправомерно отразили в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства, что привело к неуплате налога на прибыль организаций. К внереализационным расходам участниками консолидированной группы налогоплательщиков были отнесены затраты, в том числе на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно-геодезических работ, строительно-монтажные работы, стоимость оборудования. С точки зрения налогового органа, указанные затраты относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства, не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы) и иным образом (единовременно) учитываться не могли.
Суды трех инстанций, поддерживая позицию инспекции, учитывали, в том числе, положения статей 252, 253, 265, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, и исходили из того, что спорные расходы участников консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе на создание проектной документации и строительство объектов основных средств с целью реализации инвестиционных проектов), не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.
По мнению судов, фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации через начисление амортизации), общество, с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91 плана счетов бухгалтерского учета), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации), учло их для целей налогообложения по иному основанию.
Не согласившись с позицией судов, общество обратилось с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019).
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.06.2009 N 2115/09 разъяснено, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.02.2014 N 12604/13, положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.12.2009 N 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
Пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в статье 256 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета - не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (статьи 256 - 259.3 и пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.08.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021 (ПАО "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" против МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Основные средства и капвложения
Советуем прочитать
- Камеральная налоговая проверка
- Налоговая проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
- Капитальные вложения
- Инвестиции в долгосрочные активы, такие как основные средства, нематериальные активы и т.д.
- Незавершенное строительство
- Объекты капитального строительства, строительство которых не завершено.
- Основное средство
- Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.