Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации (СКЭС ВС РФ), рассматривая налоговый спор «Нефтяной компании «Лукойл» с налоговой инспекцией, указала, что налогоплательщик вправе учесть в расходах для налога на прибыль сумму понесенных капитальных вложений в ликвидируемые объекты незавершенного строительства (Определение Верховного Суда РФ от 23.07.2024 N 305-ЭС24-1023 по делу N А40-288396/2021).
Дело интересно тем, что на уровне Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ высказана позиция, в пользу налогоплательщика, по этому спорному вопросу.
Налоговики уже долгое время придерживаются позиции, что стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства нельзя учесть в расходах, в отличии от ликвидируемых основных средств. В обосновании своей позиции налоговики ссылаются на пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая прямо допускает возможность учета в расходах сумм недоначисленной амортизации при ликвидации основных средств, но ничего не говорит о стоимости капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства.
Будем надеяться, что высказанная ВС РФ позиция прочно закрепится в правоприменительной практике.
Суть спора
Налоговики провели камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2018 год. В проверяемом периоде налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства в общей сумме около 93 млн. рублей.
К внереализационным расходам отнесены затраты, в том числе, на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска «Светлый», выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно–геодезических работ, строительно–монтажные работы, стоимость оборудования.
Налоговики отказали в признании таких расходов и суды трех инстанций согласились с налоговиками.
Выводы СКЭС ВС РФ
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила решения судов и направило дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции указав следующее:
«Как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25 декабря 2019г.).
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 июня 2009г. № 2115/09 разъяснено, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2009г. № 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 февраля 2014г. № 12604/13, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.
Таким образом, применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 декабря 2009г. № 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.
Пункт 5 статьи 270 НК РФ в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в статье 256 НК РФ. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
При этом, в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 НК РФ. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31 мая 2023г. № 28-П разъяснено, что для отдельных видов расходов, в частности расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества, предусмотрен особый порядок учета – не в полном объеме в момент их возникновения, а в порядке амортизации (статьи 256 – 259.3 и пункт 5 статьи 270 НК РФ), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы. С учетом этого для целей исчисления налога на прибыль к расходам, связанным с производством и реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252 и подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
Пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусматривает, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Соответственно, если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 НК РФ, сам по себе не препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось, но соответствующий анализ в судебных актах по делу не произведен.»
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Основные средства и капвложения
Советуем прочитать
- Камеральная налоговая проверка
- Налоговая проверка, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
- Капитальные вложения
- Инвестиции в долгосрочные активы, такие как основные средства, нематериальные активы и т.д.
- Незавершенное строительство
- Объекты капитального строительства, строительство которых не завершено.
- Основное средство
- Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.