Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) решил, что указание в договоре цены, с условием «без НДС» означает, что налог на добавленную стоимость (НДС) начисляется сверх цены, а не считается включенным в неё (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.09.2024 N 303-ЭС24-9472 по делу N А04-6134/2021, ООО "Спецстрой ДВ" против ООО "Амурсвязьсервис").
В этом деле спор возник между Заказчиком (ООО "Амурсвязьсервис", УСН) и Подрядчиком (ООО "Спецстрой ДВ", ОСН) по поводу условия от НДС в цене договора. В заключенном между сторонами договоре было указано, что общая стоимость работ по договору (цена договора) составляет 9 500 000 руб. без НДС.
По завершении договора Подрядчик выставил закрывающие документы (акт КС-2, справка КС-3) увеличив стоимость работ на сумму НДС по ставке 20%. Заказчик же считал, что сумма НДС должна быть включена в стоимость работ, а не увеличивать её.
Суд первой инстанции решил спор в пользу Подрядчика, а апелляционная и кассационная инстанции решили в пользу Заказчика.
Дело было рассмотрено в Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, который разрешил спор в пользу Подрядчика.
Это дело интересно тем, что имеются судебные решения с иными выводами, при схожих условиях договоров.
Возможно, что это судебное решение сформирует устойчивую правоприменительную практику по ситуации, когда в договоре указывается цена, с условием "без НДС", а ставка и сумма НДС не выделяются. Такое условие, к примеру, удобно налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН) и имеющим риск превышения доходов в 60 млн. с переходом на уплату НДС.
Ситуация
Учреждение (государственный заказчик) и Общество "Амурсвязьсервис" (генеральный подрядчик) заключили государственный контракт на проведение восстановительных работ на объекте, пострадавшем в результате аварийной (чрезвычайной) ситуации "Гильчинская осушительная система (защитная дамба-дорога с нагорным каналом), Тамбовский район, Амурская область".
Согласно пункту 2.1 Контракта общая стоимость работ составляет 11 973 045 руб. 36 коп., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) не выделяется в соответствии со статьей 346.12 и 346.13 главы 26.2 НК РФ.
В целях исполнения указанного Контракта Общество "Амурсвязьсервис" (заказчик) и Общество "Спецстрой ДВ" (подрядчик) заключили Договор подряда, по условиям которого заказчик поручил, а подрядчик принял на себя обязательства на проведение восстановительных работ на объекте, пострадавшем в результате аварийной (чрезвычайной) ситуации Гильчинская осушительная система (защитная дамба - дорога с нагорным каналом), Тамбовский район, Амурская область.
Подрядчик обязался выполнить работы, предусмотренные договором на свой риск, собственными и привлеченными силами и средствами, на объекте в соответствии с Техническим заданием (Приложение N 1 к договору) и иными условиями договора (п. 1.3 договора).
Этапы и сроки выполнения работ определяются в соответствии с Графиком выполнения работ, являющемся неотъемлемой частью договора (Приложение N 2 к договору) (п. 1.4 договора).
Заказчик обязался принять выполненные работы, предусмотренные предметом договора, и оплатить их в соответствии с условиями договора (п. 1.5 договора).
В пункте 2.1 договора указано, что общая стоимость работ по договору (цена договора) составляет 9 500 000 руб. без НДС, из них 500 000 руб. заказчик оплачивает подрядчику через 24 месяца после сдачи объекта в эксплуатацию.
Цена договора является твердой, определяется на весь срок исполнения договора и не подлежит изменению. Цена договора включает все расходы подрядчика, возникающие при выполнении работ по договору, в том числе расходы на оплату труда, уплату налогов, сборов и других обязательных платежей, необходимых для выполнения работ (п. 2.2 договора).
Выводы СКЭС ВС РФ:
В силу статей 309 и 310 Гражданского кодекса обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Одностороннее изменение условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, или односторонний отказ от исполнения этого обязательства допускается в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.
На основании пункта 1 статьи 422 Гражданского кодекса договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иным правовым актам (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 424 Гражданского кодекса исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 709 Гражданского кодекса в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (пункт 4 статьи 709 Гражданского кодекса).
Таким образом, стороны могут установить в договоре подряда способ определения цены, а твердой цена является при отсутствии иных указаний в договоре.
В пункте 2.1 Договора подряда стороны установили общую стоимость работ (цену договора) со специальной оговоркой "без НДС".
Как следует из материалов дела и принятых по нему судебных актов судов трех инстанций при ординарном рассмотрении настоящего спора, Общество "Спецстрой ДВ" в адрес ответчика направило акт о приемке выполненных работ от 1 июня 2021 г. N 1 на сумму 11 400 000 руб., справку о стоимости выполненных работ и затрат на сумму 11 400 000 руб., счет от 1 июня 2021 г. на 11 400 000 руб. с указанием суммы НДС 20%.
Таким образом, подрядчиком сумма НДС выделена отдельно в расчетных документах.
При выполнении работ (оказании услуг) подрядчик (исполнитель) на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса обязан предъявить к оплате заказчику соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить ее и уплатить в бюджет.
Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.
По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.
Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Это предопределяет необходимость обеспечения нейтральности НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, которые участвуют в процессе сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле.
Иными словами, включение НДС в подлежащую оплате стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя (заказчика) в цене товаров (работ, услуг) и, тем самым, освободить продавца (исполнителя, подрядчика) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 4 апреля 2024 г. N 305-ЭС23-26201; определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22 июля 2024 г. N 305-ЭС23-27635).
Согласно пункту 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума N 33) по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Налогового кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса).
Таким образом, наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон.
В частности, вариативность цены сделки, связанной с налогообложением контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре.
При отсутствии таких условий следует исходить из того, что цена сделки не подлежит пересмотру в одностороннем порядке.
Если же цена сделки сторонами определена с прямым указанием "без НДС" и контрагент выставлял счета с выделением НДС сверх указанной в договоре суммы, то с учетом разъяснений, изложенных в абзаце 2 пункта 17 Постановления Пленума N 33, способ определения цены сделки включает в себя также расчет суммы НДС, которую должен плательщик уплатить контрагенту по договору.
Также при рассмотрении спора в трех инстанциях при ординарном рассмотрении дела довод Общества "Амурсвязьсервис" о том, что размер заявленных исковых требований не соответствует заключенному сторонами Договору подряда, поскольку согласно пункту 2.1 Договора общая стоимость работ составляет 9 500 000 рублей без НДС, был мотивированно судами отклонен.
При этом суд апелляционной инстанции, с выводами которого согласился суд округа, изменяя решение суда первой инстанции по жалобе лица, не привлеченного к участию в деле, пришел к выводу о том, что сумма НДС уже входила в стоимость выполненных работ.
Однако с указанным выводом Судебная коллегия по экономическим спорам согласиться не может, поскольку он не учитывает установленное судом обстоятельство о представлении истцом в материалы дела справок о выполнении работ по форме КС-3, счетов на оплату, в которых НДС предъявлен к оплате отдельной строкой (начислен на цену работ).
При этом оформляя данные документы, подрядчик основывался на прямом согласовании сторонами в договоре цены, не включающей в себя причитающийся НДС.
Таким образом, применительно к обстоятельствам настоящего спора, учитывая, что неправильный учет налога подрядчиком при формировании окончательного размера цены не установлен, то указание стоимости работ (без включения в нее суммы налога) и добавление к этой стоимости суммы НДС позволит обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса.
Довод Филимонова Д.А. о том, что в договоре имеется условие о включении в цену сделки расходов подрядчика на выплату налогов, отклоняется, поскольку данное условие основано на общей норме о включении в состав цены расходов подрядчика (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса), а в отношении отдельного учета НДС сверх указанной в сделке суммы сторонами сделана специальная оговорка.
Ссылки ответчика на иную судебную практику не принимаются, поскольку она основывалась на иных фактических обстоятельствах, когда специальная оговорка относительно невключения НДС в сумму сделки между сторонами отсутствовала.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что в настоящем деле судами апелляционной и кассационной инстанций допущено существенное нарушение в применении норм права к установленным судом первой инстанции обстоятельствам, которое повлияло на исход спора и без устранения которого невозможно восстановление и защита законных интересов заявителя, поэтому обжалуемые постановления апелляционного и окружного судов на основании части 1 статьи 291.11 и пункта 4 части 1 статьи 291.14 АПК РФ подлежат отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Популярные статьи (налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость (статьи – налоги, учет)
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
- Упрощенная система налогообложения (УСН)
- Один из специальных налоговых режимов, предназначенный для малого бизнеса. Вместо НДС, налога на прибыль (или НДФЛ), налога на имущество (кроме имущества от кадастровой стоимости) уплачивается налог УСН.
Как правильно указать НДС в договоре >
В договоре рекомендуется указать сумму НДС, ставку налога, а также то, включает цена договора сумму НДС или цена указана без учета НДС и НДС добавляется к цене.