Судебный кейс: о налоговом учете стоимости ликвидированных объектов ОС, в связи с созданием нового объекта (ООО «Яндекс»).

Судебные акты по делу:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2024 по делу N А40-63845/24-183-485 (решение в пользу налогового органа);

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2024 N 09АП-68059/2024 по делу N А40-63845/2024 (решение в пользу налогового органа);

Обстоятельства спора

Спор возник в связи с камеральной проверкой представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2021 года, согласно которой сумма налога к уплате уменьшена по сравнению с ранее представленной декларацией на 1 672 397 789 руб. (сумма внереализационных расходов увеличена на 8 361 988 934 руб.).

Основанием уменьшения суммы налога к уплате послужил учет в составе внереализационных расходов затрат, представляющих собой остаточную (недоамортизированную) стоимость ликвидированных зданий и сооружений гостиничного комплекса "Корстон" в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налоговики сделали вывод о том, что спорные затраты не подлежат учету в составе внереализационных расходов, поскольку были произведены в целях строительства нового офисного здания ООО "Яндекс", следовательно, спорные затраты должны формировать первоначальную стоимость нового основного средства на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ и подлежат списанию через амортизацию в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Суды двух инстанций согласились с выводами налоговиков, так как посчитали доказанным связь затрат на ликвидацию объектов ОС, с созданием (строительством) нового объекта ОС (здания офиса).

Выводы суда 1-й инстанции

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2024 по делу N А40-63845/24-183-485 (решение в пользу налогового органа);

Операции по ликвидации и строительству учтены Обществом не в соответствии с их действительным экономическим содержанием.

По результатам камеральной налоговой проверки установлено, что единственной целью ликвидации основных средств гостиничного комплекса "Корстон" являлось освобождение земельного участка для последующего строительства на нем нового офисного здания Заявителя.

В связи с чем Инспекция, основываясь на принципе приоритета для целей налогообложения "действительного экономического смысла соответствующей операции", пришла к выводу, что ликвидация основных средств гостиничного комплекса "Корстон" является не самостоятельной хозяйственной операцией, а лишь этапом инвестиционного строительства нового офисного здания Общества.

Обществом до момента приобретения 27.11.2018 гостиничного комплекса "Корстон" был заключен ряд договоров по подготовке к строительству на его месте нового офиса ООО "Яндекс":

- от 06.08.2018 … на выполнение работ по подготовке обосновывающих и презентационных материалов для внесения изменений в Правила землепользования и застройки г. Москвы;

- от 17.09.2018 с …, от 27.09.2018 с …, от 03.10.2018 с … на выполнение работ по разработке концепции нового офиса, планируемого к строительству на месте гостиничного комплекса "Корстон".

Менеджер проектов ООО "Яндекс" А. Е.М., занимавший также должность генерального директора … организации, по договору с которой 27.11.2018 ООО "Яндекс" приобретен гостиничный комплекс "Корстон", в ходе допросов … неоднократно указывал, что "снос зданий и строений гостиничного комплекса "Корстон" неразрывно связан со строительством нового офисного здания".

Общество в письме от 03.02.2023 … в адрес Инспекции указало, что "затраты на приобретение гостиничного комплекса экономически обоснованы, поскольку произведены с целью сдачи в аренду и последующего строительства на месте приобретенного гостиничного комплекса "Корстон" собственного офисного здания";

Обществом до сноса 31.12.2020 … гостиничного комплекса "Корстон" заключены договоры, направленные на подготовку к строительству на месте указанного гостиничного комплекса своего нового офиса:

- от 03.12.2018 на проведение анализа предварительных архитектурных концепций нового офисного здания ООО "Яндекс" … и от 11.04.2019 на выполнение функций генерального проектировщика проекта по строительству нового офиса на месте гостиничного комплекса "Корстон" …:

- от 17.05.2019 по проектированию офисного здания ООО "Яндекс" по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с …;

- от 01.02.2019 и от 01.04.2020 на выполнение работ по подготовке технических заданий и сопровождению разработки нового офисного здания ООО "Яндекс", от 20.08.2019 по подготовке предварительной оценки градостроительного потенциала территории по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с …;

- от 07.08.2020 на выполнение демонтажных и строительно-монтажных работ по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с …;

На официальном сайте ООО "Яндекс" была размещена информация от 18.12.2018 о приобретении Обществом площадки для строительства новой штаб-квартиры на месте гостиничного комплекса Корстон.

Из изложенного следует, что ликвидация основных средств гостиничного комплекса "Корстон" для целей налогообложения является не самостоятельной хозяйственной операцией, а лишь этапом инвестиционного строительства нового офисного здания Общества.

Расходы в виде недоамортизированной стоимости ликвидированных основных средств в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются разновидностью расходов на ликвидацию основных средств.

При этом в судебной практике, на которую ссылается Заявитель, отмечается, что "порядок учета расходов (период, в котором они признаются для целей налогообложения) нормой подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не урегулирован.

Как следует из буквального толкования подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, им установлен лишь перечень (виды) расходов на ликвидацию основных средств: суммы недоначисленной амортизации; расходы на демонтаж; расходы на разборку; расходы на вывоз разобранного имущества; расходы на охрану недр; другие аналогичные расходы".

Таким образом, спорные затраты подлежат учету в составе первоначальной стоимости нового основного средства и списанию через механизм амортизации, поскольку, являясь в силу НК РФ разновидностью расходов на ликвидацию основных средств, представляют собой часть затрат на создание нового основного средства.

Операции по ликвидации и строительству учтены в прямом противоречии с действующим законодательством РФ.

В силу прямого указания закона ликвидация объектов капитального строительства для целей строительства на их месте нового объекта определяется в качестве этапа строительства нового основного средства.

Так, НК РФ не содержит определения понятия "строительство".

Между тем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Положениями пункта 13 статьи 1 Градостроительный кодекс Российской Федерации (далее - ГрК РФ) строительство определено как создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).

Согласно части 8 статьи 55.30 ГрК РФ снос объекта капитального строительства (в целях строительства нового объекта капитального строительства) осуществляется в порядке, установленном главой 6 ГрК РФ ("Архитектурно-строительное проектирование, строительство, реконструкция объектов капитального строительства") для строительства объектов капитального строительства.

При этом, в указанной статье также отмечается, что положения главы 6.4 ГрК РФ ("Снос объектов капитального строительства") не распространяются на случаи сноса объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта капитального строительства.

Из изложенного следует, что в силу прямого указания закона ликвидация основных средств для строительства нового объекта капитального строительства определяется в качестве этапа строительства нового основного средства.

В связи с чем, поскольку спорные затраты представляют собой часть затрат на совершение операции, прямо определенной в законодательстве как этап строительства нового объекта, то они не могут быть учтены иначе как в составе первоначальной стоимости нового офисного здания.

Необходимо также отметить, что предлагаемый Обществом подход к порядку учета спорных затрат приводит к возникновению ничем не мотивированной коллизии между ГрК РФ и НК РФ.

Так, если ГрК РФ определяет указанную операцию в качестве этапа строительства, в части 8 статьи 55.30 ГрК РФ прямо указывая на различные правовые последствия операций по сносу объектов капитального строительства и по их сносу для целей строительства новых объектов. То, по мнению Общества, для целей применения уже НК РФ данные операции являются тождественными, влекущими одинаковые правовые последствия в виде признаниях их внереализационными расходами "вне зависимости от того, для каких целей производится ликвидация объектов основных средств" (пункт 2.3.1. Заявления (стр. 4)).

При этом очевидно, что указанный подход Общества не только приводит к нарушению принципа единства правового регулирования, искусственному созданию коллизии между нормами ГрК РФ и НК РФ, но и создает правовую коллизию между нормами НК РФ, поскольку позволяет учесть спорные затраты, по своему экономическому содержанию являющиеся частью затрат на строительство нового офисного здания, в качестве расходов, не связанных с производством и реализацией.

Изложенное прямо противоречит определению внереализационных расходов, закрепленному в пункте 1 статьи 265 НК РФ (пункт 3.1.2. Отзыва).

Таким образом, спорные затраты подлежат учету в составе первоначальной стоимости нового офисного здания ООО "Яндекс" и списанию через амортизацию.

Операции по ликвидации и строительству учтены Обществом не в соответствии с их документальным оформлением.

В судебной практике выработаны доктрины о реальной деловой цели операции и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют преимущество над их оформлением в документах

Вместе с тем учет ООО "Яндекс" для целей налогообложения спорных затрат в составе внереализационных расходов на основании положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, противоречит не только существу совершенных им хозяйственных операций, но и их форме (документальному оформлению самим Обществом).

Так, основанием для сноса объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта капитального строительства является проектная документация для строительства объекта основных средств (именно строительства), содержащая раздел 7 "Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства"

Данное правило закреплено в подпункте "г" пункта 3 части 7 статьи 51 ГрК РФ, в силу которого к заявлению о выдаче разрешения на строительство, в числе прочих документов, прилагается проект организации строительства объекта капитального строительства (включая проект организации работ по сносу объектов капитального строительства в случае необходимости сноса объектов капитального строительства для строительства других объектов капитального строительства).

Инспекцией в ходе проведения контрольных мероприятий установлено, что в проекте организации строительства нового офисного здания, приложенного к заявлению о выдаче разрешения на строительство, содержится раздел 7 "Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства", разработанный для Заявителя ООО "ПМ ВЕГА" (т. 11 л.д. 100 - 120).

Из изложенного следует, что Обществом операция по ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" документально оформлена именно в качестве этапа строительства на его месте нового офисного здания ООО "Яндекс".

При этом в части 1 "Основание для разработки проект организации работ по сносу и демонтажу объектов капитального строительства указанного проекта организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства" раздела 7 проекта организации строительства нового офисного здания, указано, что "снос здания ведется с целью освобождения участка под строительство объекта "Деловой центр", расположенного по адресу: г. Москва, ЮЗАО, ул. Косыгина, д. 15" (т. 11 л.д. 104).

Более того, ликвидация гостиничного комплекса "Корстон", как и часть работ по строительству нового офисного здания была осуществлена на основании одного договора - договора подряда от 07.08.2020 б/н, заключенного между Обществом и ООО "Фенсма" на осуществление демонтажных и строительно-монтажных работ (т. 11 л.д. 121- т. 13 л.д. 105).

Так, в силу статьи 2 предмет договора от 07.08.2020 б/н определен следующим образом: "Подрядчик обязуется выполнить Работы подготовительного периода, Работы по Сносу, Работы по строительству и иные работы, связанные с Работами, и обязуется передать Заказчику результаты Работ, как более подробно определено в Приложении 1.1 (Техническое Задание), результаты Работ по Сносу и Работ по Строительству и иных работ в установленные в Договоре сроки и в соответствии с действующим Законодательством и условиями Договора, а Заказчик обязуется принять выполненные Работы (результаты Работ) и оплатить их в порядке, установленном настоящим Договором" (т. 11 л.д. 135).

При этом в вводной части (преамбуле) договора от 07.08.2020 б/н обозначено следующее: "Для целей строительства Нового Объекта Заказчику необходимо осуществить работы по демонтажу (сносу)..., а также выполнить последующие земляные работы, работы по возведению "стены в грунте" Нового Объекта на Земельном Участке и выполнить иные работы, связанные с вышеуказанным, как более подробно указано в настоящем Договоре" (т. 11 л.д. 124).

Таким образом, спорные затраты исходя из существа и формы совершенных операций должны быть учтены в составе первоначальной стоимости нового офисного здания

Позиция Общества основана на ошибочном толковании положений статей 252, 257, 258 НК РФ и противоречит принципу экономического основания налога, предусмотренному пунктом 3 статьи 3 НК РФ.

Остаточная (недоамортизированная) стоимость основных средств в соответствии со статьей 257 НК РФ представляет собой разницу между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Из чего следует, что затраты в виде недоамортизированной стоимости в отличие от других поименованных в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ разновидностей расходов на ликвидацию характеризуются законодателем изначально в качестве затрат на приобретение и создание амортизируемого имущества.

Более того, фактически спорные затраты представляют собой недоамортизированную часть расходов ООО "Яндекс" на приобретение гостиничного комплекса "Корстон".

Таким образом, спорные затраты по своей природе являются частью затрат на приобретение амортизируемого имущества.

Кроме того, в ходе камеральной налоговой проверки установлено, что целью не только ликвидации, но и приобретения гостиничного комплекса "Корстон" было строительство нового офисного здания Заявителя.

Обществом указанный вывод фактически не оспаривается (стр. 3 письменных объяснений Общества от 05.08.2024): "... неопределенности в отношении целей сделки купли-продажи объектов ГК "Корстон", если под целями понимать желание Общества начать строительство нового офиса, у Общества действительно не было".

Коррелируется данный вывод также и со спецификой деятельности ООО "Яндекс", являющейся ведущей IT-компанией страны.

При этом довод Общества о том, что "наравне со строительством нового офиса" целью приобретения было также получение дохода от сдачи гостиничного комплекса в аренду не имеет правового значения, поскольку основной целью его приобретения было именно освобождение земельного участка для строительства новой штаб-квартиры.

Изложенное прямо подтверждается тем, что, несмотря на стабильный доход в виде арендных платежей Обществом сразу после получения необходимых для начала строительства разрешений от 17.06.2020 (т. 3 л.д. 21-24), 27.07.2020 и от 15.10.2020 (т. 3 л.д. 97-98) гостиничный комплекс 31.12.2020 был снесен (т. 3 л.д. 18).

Установленная Инспекцией цель приобретения также подтверждается тем, что на месте ликвидированного гостиничного комплекса в настоящее время действительно ведутся работы по строительству нового офиса Заявителя, что не оспаривается Обществом.

Из изложенного следует, что как изначально - до ликвидации гостиничного комплекса (как расходы на приобретение "Корстон"), так и после нее (как часть расходов на строительство офиса ООО "Яндекс") спорные затраты представляют собой затраты, связанные с приобретением или созданием амортизируемого имущества.

В связи с чем, единовременный учет спорных затрат, помимо прочего, противоречит принципу экономического основания налога предполагающему, что обложение налогом на прибыль должно осуществляться исходя из достоверного финансового результата налогоплательщика.

Так, по общему правилу, расходы, связанные с приобретением или созданием амортизируемого имущества, подлежат учету в порядке амортизации.

Указанное законодательное регулирование исходит из особенностей основных средств, предназначенных для длительной эксплуатации в качестве средств производства.

Применение механизма амортизации при учете затрат на создание основных средств позволяет определять налоговую базу по налогу на прибыль исходя из реальных показателей деятельности налогоплательщика, на основании достоверного финансового результата, предполагающего поступательный учет как доходов, так и расходов.

Вместе с тем изложенная функция механизма амортизации нереализуема при единовременном учете затрат в виде недоамортизированной стоимости ликвидированных зданий и сооружений гостиничного комплекса "Корстон" в порядке, предусмотренном подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В частности, по причине значительного размера затрат на создание и приобретение основных средств, одномоментное признание в составе расходов которых неизбежно бы искажало сальдо доходов и расходов налогоплательщика и, тем самым, препятствовало бы определению суммы налога к уплате на основании достоверного финансового результата деятельности налогоплательщика.

Таким образом, основываясь на принципе экономического основания налога учет спорных затрат (в условиях отсутствия оснований для невозможности учета спорных затрат в порядке амортизации) должен осуществляться в соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ.

Позиция Общества противоречит принципу равенства налогообложения налога, предусмотренному пунктом 2 статьи 3 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 31.05.2023 N 28-П указывает, что "одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование".

Законодательство РФ исходит из отсутствия существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование между налогоплательщиками, осуществившими комплексную реконструкцию основного средства и ликвидацию основного средства в целях строительства нового объекта капитального строительства.

Так, согласно части 8 статьи 55.30 ГрК РФ положения главы 6.4 ГрК РФ ("Снос объектов капитального строительства") не распространяются на случаи сноса объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта капитального строительства, реконструкции объекта капитального строительства.

Ликвидация объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта, равно как и реконструкция осуществляется по правилам главы 6 ГрК РФ ("Архитектурно-строительное проектирование, строительство, реконструкция объектов капитального строительства").

В силу части 2 статьи 51 ГрК РФ реконструкция, равно как и ликвидация основных средств в целях строительства нового объекта капитального строительства, по общему правилу, проводится на основании разрешения на строительство.

Кроме того, в соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 1 ГрК РФ реконструкция объектов капитального строительства определяется как "изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства...".

Из легального определения реконструкции следует, что реконструкция, равно как и ликвидация в целях строительства нового объекта также может предполагать демонтаж объектов основных средств, что также подтверждается судебной практикой.

Вместе с тем, согласно положениям пункта 2 статьи 257 НК РФ расходы на реконструкцию основного средства увеличивают первоначальную стоимость основных средств и подлежат учету в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ через амортизацию.

В связи с чем, основываясь на принципе равенства налогообложения, спорные затраты, являясь частью расходов на осуществленную в рамках строительства ликвидацию, также должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств и подлежать учету в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ через амортизацию.

Заявитель указывает (подпункт 1 пункт 2.1.1. (стр. 2,3)):

"Оспаривая Решение Инспекции Общество не пытается опровергнуть публично раскрытые планы по строительству нового офиса на том же земельном участке, где находились приобретенные объекты гостиничного комплекса (ГК) "Корстон".

Наличие этих планов не опровергает того обстоятельства, что на момент приобретения объектов ГК "Корстон" и переоформления аренды земельного участка, правовых возможностей по началу строительства чего бы то ни было на том же земельном участке у Общества не было, как не было и понимания в отношении точных сроков, когда строительство может быть начато.

... Поэтому одновременно с определенностью в отношении желания построить новый офис Общество находилось в неопределенности в отношении возможности строительства и момента снятия юридических препятствий для его начала".

Заявитель в письменных объяснениях от 05.08.2024 (стр. 3) справедливо указывает, что "... неопределенности в отношении целей сделки купли-продажи объектов ГК "Корстон", если под целями понимать желание Общества начать строительство нового офиса, у Общества действительно не было".

Вместе с тем, указанное обстоятельство, по мнению Общества, не предрешает вопроса о порядке учета спорных затрат, в связи с наличием на момент приобретения гостиничного комплекса "неопределенности в отношении возможности строительства и момента снятия юридических препятствий для его начала".

Позиция Инспекции, в соответствии с Решением N 5, основана на том, что единственной целью ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" было именно строительство нового офиса.

В связи с чем рассматриваемый довод Заявителя не имеет правового значения, поскольку наличие неопределенности в отношении возможности строительства Обществом нового офисного здания на момент приобретения гостиничного комплекса никоим образом не предопределяет продолжение существования данного обстоятельства к моменту ликвидации гостиничного комплекса, что прямо подтверждается следующими обстоятельствами, установленными в ходе камеральной налоговой проверки.

Так, 17.06.2020 издано постановление Правительства Москвы N 814-ПП "О внесении изменений в постановление Правительства Москвы от 28.03.2017 N 120-ПП" (т. 3 л.д. 21-24).

В ходе допроса менеджер проектов ООО "Яндекс" Е.М. Алешин в отношении постановления Правительства Москвы N 814-ПП сообщил (протокол допроса свидетеля от 14.02.2023 б/н), что "в июне было выпущено Постановление Правительства г. Москвы о внесении изменений в ПЗЗ - Постановление фиксирует возможность строительства здания с согласованными параметрами" (т. 2 л.д. 93).

Лишь после чего, Обществом был издан приказ от 17.07.2020 N 21-1о "О сносе зданий и строений".

Кроме того, 27.07.2020 Департаментом городского имущества г. Москвы издано распоряжение от N 23115 "О выборе (установлении) вида разрешенного использования земельного участка с кадастровым номером 77:00:0001002:60", которым земельному участку гостиничного комплекса "Корстон" присвоен вид разрешенного использования - деловое управление (Приложение N 4 к настоящим письменным объяснениям).

Лишь после чего, 07.08.2020 Обществом во исполнение названного приказа с ООО "Фенсма" был заключен договор на осуществление демонтажных и строительно-монтажных работ (т. 11 л.д. 121 - т. 13 л.д. 105). 31.12.2020 гостиничный комплекс "Корстон" был снесен (т. 3 л.д. 18).

Из изложенного следует, что на момент ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" у Общества отсутствовала неопределенность "в отношении возможности строительства и момента снятия юридических препятствий для его начала".

Более того, из установленных Инспекцией обстоятельств следует, что процесс ликвидации гостиничного комплекса фактически начат Обществом только после получения разрешительных документов, опосредующих строительство нового офисного здания, то есть как раз-таки после "снятия юридических препятствий для его начала".

Таким образом, довод Общества о наличии неопределенности в отношении возможности строительства нового офисного здания на момент приобретения гостиничного комплекса "Корстон" не имеет правового значения, поскольку не опровергает наличия неразрывной экономической связи между операциями по ликвидации гостиничного комплекса и строительству на его месте нового офиса.

Кроме того, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2021 год (корректировка 1), согласно которой сумма внереализационных расходов увеличена на 8 361 988 934 руб. представлена Обществом 15.11.2022, то есть в момент, когда уже не то чтобы не было неопределенности в отношении возможности строительства, а строительство нового офиса вовсю осуществлялось.

Заявитель указывает (подпункт 2 пункт 2.1.1. (стр. 3,4)):

"Цели Общества в сделке по приобретению объектов ГК "Корстон" и последующей их ликвидации Инспекция сводит и упрощает к одной позиции - "строительство нового офиса".

... Свидетель формулирует цель приобретения объектов ГК "Корстон" не в таком упрощенном варианте, как предлагает Инспекция, а упоминает аренду наравне со строительством нового офиса".

Довод Общества в части спора относительно целей приобретения гостиничного комплекса не имеет правового значения в связи со следующим.

Как неоднократно отмечено выше, позиция Инспекции, изложенная в Решении N 5, о необходимости учета спорных затрат в составе первоначальной стоимости нового офисного здания Заявителя в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ основана на том, что именно операция по ликвидации (спорные затраты являются разновидностью расходов на ликвидацию) представляет собой этап единой хозяйственной операции по строительству нового офисного здания Общества.

Налоговые последствия же хозяйственной операции по приобретению гостиничного комплекса были определены еще до вынесения Решения N 5. Расходы на приобретение гостиничного комплекса предметом спора не являются.

Более того, даже если предположить, что гостиничный комплекс приобретался как для целей строительства на его месте нового здания, так и для сдачи в аренду (или даже, если предположить, что изначально целью его приобретения являлась только его сдача в аренду), то это никоим образом не опровергает того, что целью ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" было строительство на его месте нового офисного здания.

Подход Общества, заключающийся в попытке свести определение порядка учета спорных затрат к установлению цели приобретения гостиничного комплекса не носит универсальный характер, а также не направлен на обеспечение равного налогообложения, поскольку не позволяет определить порядок учета спорных затрат в ситуации, если бы, к примеру, демонтированное здание при аналогичных обстоятельствах не приобреталось, а изначально находилось бы в собственности налогоплательщика.

При этом доводов, которые бы опровергали наличие неразрывной экономической связи между операциями по ликвидации и строительству нового офисного здания Общество практически не приводит.

Так, рассматриваемый довод Общества в части в части спора относительно целей ликвидации гостиничного комплекса также несостоятелен, в связи со следующим.

Заявитель отмечает, что "на самом деле планы Общества заключались в нескольких последовательных шагах":

- "покупка объектов ГК "Корстон" (именно в таком, а не в каком-либо ином качестве), с учетом функционала объекта и имеющихся ограничений в отношении (не)возможности нового строительства на момент приобретения;

- устранение правовых препятствий для обеспечения возможности строительства нового офиса на том же земельном участке / получение дохода от сдачи в аренду приобретенных объектов в период до снятия препятствий для строительства нового офиса;

- "прекращение использования по прямому назначению и снос (ликвидация) приобретенных объектов после снятия препятствий для строительства нового офиса;

- начало строительства".

Из изложенного следует, что единственной целью ликвидации гостиничного комплекса, по мнению самого Заявителя, было строительство нового офисного здания, о чем также прямо было заявлено Обществом в ходе судебного заседания от 05.08.2024.

Заявитель указывает (подпункт 3 пункт 2.1.1. (стр. 4,5)):

"Необходимо отметить, что в деятельности организации практически каждая операция связана или окружена другими операциями. При таком подходе все операции являются несамостоятельными. Не позволяет группировать операции в одну и общая цель.

... Судебная практика исходит из того, что видами хозяйственной деятельности, связанными с основными средствами, наряду с их ликвидацией, являются, в частности, создание, приобретение, эксплуатация, ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, реализация основных средств и т.п. Любой из указанных видов хозяйственной деятельности сопряжен с совершением целого ряда самостоятельных хозяйственных операций, каждая из которых учитывается по соответствующим правилам, установленным главой 25 НК РФ".

Для квалификации осуществленных налогоплательщиком работ в качестве той или иной финансово-хозяйственной операции, поименованной в главе 25 НК РФ, имеет значение цель их проведения

В связи с чем, произведенные налогоплательщиками работы, даже в случае их формального соответствия признакам прямо поименованных в главе 25 НК РФ хозяйственных операций, для целей налогообложения должны быть учтены в составе той хозяйственной операции (из указанных в главе 25 НК РФ), которой охватываются их цели и полученный результат.

Так, например, работы по ликвидации основных средств могут производиться в рамках реконструкции объектов капитального строительства.

Вместе с тем, наличие нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не предопределяет, что расходы на демонтаж "автоматически" должны быть учтены в порядке внереализационных расходов.

Судебная практика исходит из того, что если расходы на демонтаж основных средств осуществляются во исполнение комплекса мероприятий по реконструкции, то с учетом их цели, квалифицировать их как расходы на ликвидацию на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ будет неправомерно.

Так, в рамках дела N А46-593/2013, в частности, рассматривался вопрос о правомерности учета налогоплательщиком расходов на демонтаж основных средств.

По результатам выездной налоговый орган пришел к выводу о том, что "демонтаж объектов основных средств осуществлялся в целях сооружения на их месте новых объектов основных средств и со ссылкой на пункт 5 статьи 270 НК РФ и потребовал включить стоимость работ по демонтажу старых объектов основных средств в состав стоимости вновь создаваемых объектов основных средств".

Оспаривая данный вывод, налогоплательщик отметил, что "Расходы по демонтажу объектов основных средств подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ".

Суды поддержали позицию налогового органа и указали следующее:

"Работы выполнялись во исполнение комплекса мероприятий по реконструкции Калачинского мясокомбината на 2008-2009 годы, следовательно, проведены работы капитального характера, демонтаж основных средств осуществлялся в целях сооружения на их месте новых объектов... В соответствии с пунктом 2 статьи 257 и пунктом 5 статьи 270 НК РФ стоимость проведенных работ должна увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Кроме того, к примеру, в рамках капитального ремонта или реконструкции (модернизации) могут выполняться одни и те же виды работ. Однако, если произведенные работы приводят к результатам, позволяющим квалифицировать эти работы как реконструкцию (модернизацию) в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ, то тогда квалифицировать их как ремонтные будет неправильно. Критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, цель их выполнения

Аналогичный подход должен применяться при квалификации работ по ликвидации основного средства для целей строительства нового.

Работы по ликвидации основных средств могут быть произведены, как минимум, в рамках таких хозяйственных операций, как ликвидация основных средств (подпункт 8 пункт 1 статьи 265 НК РФ), сооружение основных средств, доведение их до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ), и даже реконструкция основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

Вместе с тем спорные затраты должны быть учтены в составе первоначальной стоимости нового офисного здания ООО "Яндекс", поскольку ликвидация гостиничного комплекса была осуществлена именно в рамках строительство нового офиса.

Правила, установленные главой 25 НК РФ, по общему правилу, состоят в следующем:

Расходы на ликвидацию основных средств списываются как внереализационные, единовременно (подпункт 8 пункт 1 статья 265 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств списываются как прочие расходы, единовременно (пункт 1 статья 260 НК РФ).

Расходы на реконструкцию основных средств увеличивают первоначальную стоимость и подлежат учету в порядке амортизации (пункт 2 статья 257 НК РФ).

Расходы на сооружение основного средства, доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования основных средств увеличивают первоначальную стоимость и подлежат учету в порядке амортизации (пункт 1 статья 257 НК РФ).

Как отмечено выше, в ГрК РФ ликвидация объектов капитального строительства для целей строительства на их месте нового определяется в качестве этапа строительства нового основного средства.

В части 8 статьи 55.30 ГрК РФ прямо указано на различные правовые последствия операций по ликвидации объектов капитального строительства и по их ликвидации для целей строительства новых объектов.

В связи с изложенным, ликвидация объектов основных средств для строительства на их месте нового основного средства для целей налогообложения должна быть квалифицирована в качестве одного из этапов строительства основного средства.

Заявитель указывает (подпункт 3, 4 пункт 2.1.1 (стр. 5, 6):

"Покупка (приобретение) - основного средства, даже если такое основное средство служит созданию другого основного средства означает, что первая операция рассматривается как самостоятельная. Например, именно такой подход имеет место в отношении временных зданий и сооружений, назначение которых заранее определено и сводится к обеспечению строительства другого объекта - другого основного средства.

... Инспекция утверждает, что в данном случае операции необходимо рассматривать "в их совокупности", однако за таким утверждением остается не ясным, что именно надо сделать Обществу, чтобы достичь этих целей. В связи с этим возникают следующие вопросы к позиции Инспекции:

- первичные документы по приобретению объектов ГК "Корстон" и договор купли-продажи от 27.11.2018 составлены корректно?

- предмет договора купли-продажи от 27.11.2018 соответствует реальному экономическому содержанию сделки, совершенной сторонами?

Или перечисленные документы требуют корректировки? Если нужны корректировки, то какого рода? Принятие Обществом объектов к учету в качестве основных средств осуществлено корректно? Или с учетом целей "совокупности операций" надо было сразу отразить их как капитальные вложения в строительство нового офиса?

Если это капитальные вложения в строительство нового офиса, как тогда быть с полученным Обществом доходом от арендной платы (учтенным в целях налогообложения) и уплатой налога на имущество исходя из их статуса как объектов основных средств, который Инспекция не оспаривает?".

Данные доводы Общества не влияют на правовую оценку оспариваемого Решения N 5 и не подтверждают его несоответствие закону, поскольку выходят за рамки обстоятельств, подлежащих установлению по настоящему делу.

В рассматриваемых доводах Заявитель, настаивая на том, что операция по приобретению гостиничного комплекса должна рассматриваться "как самостоятельная", фактически обращает внимание на необходимость раздельного учета для целей налогообложения операций по приобретению гостиничного комплекса "Корстон" и строительству нового офисного здания.

Вместе с тем основанием для вынесения оспариваемого Решения N 5 послужил вывод Инспекции о том, что единственной целью ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" было именно строительство нового офиса Заявителя.

Расходы на приобретение гостиничного комплекса предметом спора не являются.

Налоговые последствия хозяйственной операции по приобретению гостиничного комплекса были определены еще до вынесения Решения N 5.

Так, затраты на приобретение были учтены Обществом в составе первоначальной стоимости гостиничного комплекса "Корстон", к ним была применена амортизационная премия. Вопрос о включении объекта в состав основных средств определяется, прежде всего, его экономической сущностью и фактом его готовности к эксплуатации.

Поскольку на момент приобретения объекты гостиничного комплекса отвечали всем признакам основного средства, были введены Обществом в эксплуатацию и, очевидно, были способны приносить экономические выгоды в процессе их дальнейшего использования для сдачи в аренду, то Инспекция не имела правовых оснований для признания учета затрат на его приобретение в составе первоначальной стоимости "Корстон" неправомерным.

Таким образом, самостоятельность хозяйственной операции по приобретению гостиничного комплекса в Решении N 5 не оспаривалось.

При этом данное обстоятельство не вступает в противоречие с позицией Инспекции о том, что целью не только ликвидации, но и приобретения гостиничного комплекса было строительство на его месте нового офисного здания Общества.

Верховный суд РФ в своем определении отметил, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

На момент введения гостиничного комплекса "Корстон" в эксплуатацию (28.12.2018) Обществом (применительно к имеющим значение для настоящего дела обстоятельствам) была совершена только операция по приобретению гостиничного комплекса.

В связи с чем Инспекция не имела правовых оснований для признания неправомерным принятие Обществом объектов к учету в качестве основных средств.

Обратный подход свидетельствовал бы о ретроспективном подходе к оценке обстоятельств, установленных в ходе камеральной налоговой проверки, что недопустимо.

Так, если предположить, что, операции по приобретению гостиничного комплекса, его ликвидации и строительству нового офиса рассматриваются Инспекцией для целей налогообложения как единая хозяйственная операция, то спорные затраты вовсе не являлись бы спорными, как минимум в силу того, что их бы просто не существовало. Ведь при изложенном подходе затраты в виде первоначальной стоимости гостиничного комплекса (спорные затраты) изначально должны были быть квалифицированы в качестве капитальных вложений в новое основное средство, что исключало бы сам факт возникновения недоамортизированной стоимости "Корстон" (спорных затрат).

По тем же причинам подлежит отклонению также довод Заявителя о том (стр. 3), что "Общество предполагало, что для снятия всех юридических препятствий для строительства может потребоваться срок до нескольких лет", в связи с чем, как указал налогоплательщик в ходе судебного заседания от 05.08.2024, "у Инспекции отсутствует методологический подход".

Формирование методологического подхода к порядку учета затрат (на приобретение зданий и сооружений "Корстон"), которые не являются предметом спора и налоговые последствия которых ранее уже определены, излишне.

Рассматриваемый довод не имеет никакого правового значения для настоящего дела, поскольку даже если, как отметил Заявитель в ходе судебного заседания от 05.08.2024, "между приобретением "Корстон" и получением необходимых разрешений прошло бы семь лет", то это также никак не опровергало бы того, что целью ликвидации гостиничного комплекса было строительство нового офисного здания.

Как отмечено выше, из установленных Инспекцией обстоятельств следует, что процесс ликвидации гостиничного комплекса фактически начат Обществом только после получения разрешительных документов.

Следовательно, даже если бы для снятия всех юридических препятствий для строительства Обществу потребовалось бы значительно более двух лет, то это никоим образом не препятствовало бы продолжению использования "Корстон" для сдачи в аренду в период ожидания получения необходимых разрешений и его последующей ликвидации также сразу после того, как разрешения были бы получены.

Таким образом, при предлагаемых Обществом обстоятельствах, целью ликвидации также было бы строительство нового офиса, а сама ликвидация также представляла бы собой этап строительства, в связи с чем спорные затраты также подлежали бы включению в первоначальную стоимость нового офиса.

Кроме того, для получения ответов на те или иные вопросы, которые не являются предметом настоящего судебного разбирательства, Обществу следует обратиться в Инспекцию для получения разъяснений в порядке, предусмотренном подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Заявитель указывает (пункт 2.1.2. (стр. 7-10):

"По мнению Инспекции, норма пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ применима только в случае, когда ликвидация обусловлена непригодностью к эксплуатации основного средства, либо не связана со строительством нового основного средства на месте строительства прежнего. Позиция Инспекции противоречит НК РФ. В норме пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержится условий, которые выдвигает Инспекция для их применения".

Так, в пункте 3.7. Отзыва указано: "По мнению Инспекции, норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ применима не исключительно к ситуациям, "когда ликвидация происходит без последующего создания новых объектов", а исключительно при обстоятельствах, свидетельствующих о том, что расходы налогоплательщика направлены на ликвидацию амортизируемого имущества".

При этом довод Инспекции о применении к затратам в виде недоамортизированной стоимости положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в случае, если ликвидируется непригодное к эксплуатации имущество, является не условием для применения данной нормы, а одним из примеров ситуации, когда даже несмотря на создание на месте ликвидированного основного средства нового амортизируемого имущества ликвидация осуществлена не для целей строительства нового объекта, а в связи с нецелесообразностью продолжения учета на балансе имущества, не способного приносить доход.

Иными словами, при таких обстоятельствах объект основных средств был бы ликвидирован вне зависимости от намерений налогоплательщика по строительству нового офисного здания. В связи с чем, ликвидация объекта основных средств соответствует признакам самостоятельной хозяйственной операции, что обусловливает возможность применения к таким затратам положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Заявитель указывает (пункт 2.1.3. (стр. 11)):

"Вопреки позиции Инспекции, нормы НК РФ не предусматривают приоритетного значения связи расходов с приобретением (созданием) основных средств, для решения вопроса о порядке признания таких расходов. ... Расходы в виде остаточной стоимости ликвидируемых объектов основных средств отдельно указано в специальной норме - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов".

Как неоднократно разъяснено в определениях Верховного Суда РФ приоритет для целей налогообложения "действительного экономического смысла", является базовым принципом налогообложения.

Исходя из принципа приоритета учета для целей налогообложения действительного экономического смысла хозяйственных операций при определении их налоговых последствий, на основании обстоятельств, установленных в ходе камеральной налоговой проверки и в соответствии с положениями НК РФ и ГрК РФ, Обществом совершена операция по ликвидации основного средства для целей строительства на его месте нового объекта капитального строительства.

Как отмечено выше, Общество также исходит из того, что единственной целью ликвидации гостиничного комплекса было строительство на его месте нового офисного здания, о чем прямо было заявлено Обществом в ходе судебного заседания от 05.08.2024 и на что фактически им прямо указано в письменных объяснениях от 05.08.2024 (стр. 4).

При этом в отношении целей приобретения Общество также указывает, что наравне с целью освобождения земельного участка для строительства нового офиса, им также преследовалась цель получения дохода от сдачи "Корстон" в аренду.

Однако на квалификацию операции по ликвидации гостиничного комплекса данный довод Общества не влияет, на что прямо ссылается само Общество в письменных объяснениях от 15.07.2024 (пункт 2.2.5 (стр. 11)).

Из изложенного следует, что фактически Обществом работы по демонтажу гостиничного комплекса "Корстон" также определяются как ликвидация основного средства для целей строительства.

Вместе с тем, позиция Общества основана на том, что спорные затраты (часть затрат на ликвидацию) должны быть учтены на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом нормой подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ охватывается лишь операция по ликвидации основного средства.

Данная норма не предусматривает "связи расходов с приобретением (созданием) основных средств".

В связи с чем, ссылаясь на применение к спорным затратам подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, Общество неоправданно расширяет нормативное воздействие данной нормы.

При наличии в законодательстве нормы пункта 1 статьи 257 НК РФ, содержанием которой охватываются любые действия (в том числе ликвидация), необходимые для "сооружения основного средства, доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования", с учетом установленной Инспекцией цели ликвидации "Корстон" специальной нормой для спорных затрат является именно пункт 1 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, "связь расходов с приобретением (созданием) основных средств" в настоящем деле рассматривается Инспекцией не как признак, имеющий приоритетное значение при определении порядка учета затрат двойного назначения, а как квалифицирующий признак, позволяющий отличить одну операцию от другой.

Заявитель указывает (пункт 2.1.4. (стр. 13, 14):

"Если Инспекция права, то часть стоимости нового офиса Общества составит остаточная стоимость снесенных объектов ГК "Корстон" и она будет амортизироваться в пределах срока полезного использования нового офиса. Это будет отражать, что Обществом якобы продолжается потребление полезных свойств уже не существующих объектов... так, как будто они продолжают использоваться в соответствии со своим предназначением.

... Предлагаемый Инспекцией подход позволяет применять несколько раз амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ) к одним и тем же затратам, которые сначала были частью одного основного средства, а потом частью "нового".

... Если момент начала реализации проекта строительства Инспекция связывает с ликвидацией объектов ГК "Корстон", то следуя позиции Инспекции, Общество было вправе продолжить амортизацию этих объектов, не смотря на их ликвидацию.

Менеджер проектов Общества Е.М. Алешин в ходе допроса (протокол допроса свидетеля от 23.05.2023) прямо заявил, что "снос зданий и строений гостиничного комплекса "Корстон" может рассматриваться как работы по подготовке территории для строительства нового офисного здания ООО "Яндекс" (т. 2 л.д. 88).

Данный вывод сотрудника Заявителя прямо подтверждается материалами камеральной налоговой проверки и свидетельствует о том, что ликвидация представляет собой этап строительства нового офисного здания Общества.

Из изложенного следует, что ликвидация гостиничного комплекса "Корстон" (утрата его полезности по смыслу положений статей 257, 258 НК РФ), равно как и строительство на его месте нового офисного здания ООО "Яндекс" происходили в рамках осуществления единой хозяйственной операции по реализации проекта строительства.

В связи с чем, поскольку в момент ликвидации гостиничного комплекса им утрачивается полезность по смыслу положения статей 257, 258 НК РФ, то, очевидно, что никакого "продолжения потребления полезных свойств уже не существующих объектов", "Второй жизни" ликвидированных объектов основных средств внутри стоимости новых" при учете спорных затрат в порядке первоначальной стоимости нового основного средства не происходит. По этой же причине Общество, вопреки своему доводу, было не вправе "продолжить амортизацию этих объектов, несмотря на их ликвидацию".

Вместе с тем, поскольку исходя из установленных Инспекцией обстоятельств ликвидация не может быть квалифицирована в качестве самостоятельной хозяйственной операции, то спорные затраты, являясь в силу НК РФ разновидностью расходов на ликвидацию основных средств, не могут быть учтены иначе, кроме как в качестве затрат на создание нового основного средства.

На основании изложенного, исходя из "реального содержания операций" по ликвидации гостиничного комплекса и строительству на его месте нового офисного здания, следует, что спорные затраты подлежат учету в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ.

При этом довод Заявителя о том, что "Предлагаемый Инспекцией подход позволяет применять несколько раз амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ) к одним и тем же затратам, которые сначала были частью одного основного средства, а потом частью "нового" также не имеет правового значения, поскольку изложенное не противоречит смыслу амортизационной премии. Амортизационная премия будет применена уже не к "тем же затратам", а к расходам на создание другого объекта основных средств. Более того, недоамортизированная стоимость представляет собой как раз ту часть расходов, к которой изначально амортизационная премия не была применена.

Таким образом, спорные затраты на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ должны быть включены в первоначальную стоимость нового офисного здания ООО "Яндекс" и в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ быть списаны посредством механизма амортизации, поскольку ликвидация гостиничного комплекса являлась всего лишь одним из этапов единой хозяйственной операции по строительству нового офисного здания и неразрывно связана с экономическим эффектом, на который изначально были направлены действия Общества.

Выводы суда апелляционной инстанции

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2024 N 09АП-68059/2024 по делу N А40-63845/2024 (решение в пользу налогового органа).

Соглашаясь с позицией Инспекции, суд первой инстанции верно исходил из того, что единственной целью приобретения и ликвидации зданий и сооружений гостиничного комплекса "Корстон" (далее также - ГК "Корстон") являлось освобождение земельного участка для строительства на нем нового офисного здания ООО "Яндекс", следовательно, спорные затраты не могут быть учтены в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ и подлежат учету через механизм амортизации в составе стоимости нового здания.

Основанием для указанного вывода послужили следующие установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства:

1) Обществом до момента приобретения 27.11.2018 гостиничного комплекса "Корстон" уже были заключены договоры по подготовке к строительству на его месте нового офиса ООО "Яндекс" (стр. 2 Решения от 06.09.2024):

- от 06.08.2018 с ООО "РТДА" на выполнение работ по подготовке обосновывающих и презентационных материалов для внесения изменений в Правила землепользования и застройки г. Москвы (т. 7 л.д. 15-121);

- от 17.09.2018 с PLP Architecture International Ltd (т. 5 л.д. 109-119), от 27.09.2018 с Herzog & de Meuron World Ltd. (т. 5 л.д. 83-95), от 03.10.2018 с John McAslan + Partners Limited (т. 5 л.д. 97-107) на выполнение работ по разработке концепции нового офиса, планируемого к строительству на месте гостиничного комплекса "Корстон".

2) Менеджер проектов ООО "Яндекс" Алешин Е.М., занимавший также должность генерального директора ООО "НАПА" (организации, по договору с которой 27.11.2018 ООО "Яндекс" приобретен гостиничный комплекс "Корстон"), в ходе допросов от 14.02.2023 и от 23.05.2023 указал, что "снос зданий и строений гостиничного комплекса "Корстон" неразрывно связан со строительством нового офисного здания" (т. 2 л.д. 85-97);

В ходе допроса от 23.05.2023 Алешин Е.М. также указал, что "снос зданий и строений гостиничного комплекса "Корстон" может рассматриваться как работы по подготовке территории для строительства нового офисного здания ООО "Яндекс" (т. 2 л.д. 88);

3) Общество в письме от 03.02.2023 N 46 (т. 3 л.д. 87-89) в адрес Инспекции указало, что "затраты на приобретение гостиничного комплекса экономически обоснованы, поскольку произведены с целью сдачи в аренду и последующего строительства на месте приобретенного гостиничного комплекса "Корстон" собственного офисного здания";

4) Обществом до сноса 31.12.2020 (т. 3 л.д. 18) гостиничного комплекса "Корстон" заключены договоры, направленные на подготовку к строительству на месте указанного гостиничного комплекса своего нового офиса (стр. 2-3 Решения от 06.09.2024):

- от 03.12.2018 на проведение анализа предварительных архитектурных концепций нового офисного здания ООО "Яндекс" (т. 7 л.д. 124-137) и от 11.04.2019 на выполнение функций генерального проектировщика проекта по строительству нового офиса на месте гостиничного комплекса "Корстон" (т. 7 л.д. 138 - т. 11 л.д. 121) с ООО "Проектное бюро АПЕКС";

- от 17.05.2019 по проектированию офисного здания ООО "Яндекс" по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с иностранной организацией PLP Architecture International Ltd. (т. 5 л.д. 120 - т. 6 л.д. 107);

- от 01.02.2019 (т. 7 л.д. 1-14) и от 01.04.2020 (т. 6 л.д. 126-146) на выполнение работ по подготовке технических заданий и сопровождению разработки нового офисного здания ООО "Яндекс", от 20.08.2019 (т. 6 л.д. 112-125) по подготовке предварительной оценки градостроительного потенциала территории по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с ООО "РТДА";

- от 07.08.2020 на выполнение демонтажных и строительно-монтажных работ по адресу гостиничного комплекса "Корстон" с ООО "Фенсма" (т. 11 л.д. 121 - т. 13 л.д. 105);

5) На официальном сайте ООО "Яндекс" была размещена информация от 18.12.2018 о приобретении Обществом площадки для строительства новой штаб-квартиры на месте гостиничного комплекса Корстон (т. 13 л.д. 125).

6) Ликвидация зданий и сооружений гостиничного комплекса "Корстон" осуществлена Обществом только после получения разрешительных документов на строительство нового офисного здания Заявителя (стр. 8-9 Решения от 06.09.2024).

Так, 17.06.2020 издано постановление Правительства Москвы N 814-ПП "О внесении изменений в постановление Правительства Москвы от 28.03.2017 N 120-1111" (т. 3 л.д. 21-24).

В ходе допроса менеджер проектов ООО "Яндекс" Е.М. Алешин в отношении постановления Правительства Москвы N 814-ПП сообщил (протокол допроса свидетеля от 14.02.2023 б/н), что "в июне было выпущено Постановление Правительства г. Москвы о внесении изменений в ПЗЗ - Постановление фиксирует возможность строительства здания с согласованными параметрами" (т. 2 л.д. 93).

Лишь после чего, Обществом был издан приказ от 17.07.2020 N 21-1 о "О сносе зданий и строений".

Кроме того, 27.07.2020 Департаментом городского имущества г. Москвы издано распоряжение от N 23115 "О выборе (установлении) вида разрешенного использования земельного участка с кадастровым номером 77:00:0001002:60", которым земельному участку, на котором расположен гостиничный комплекс "Корстон" присвоен вид разрешенного использования - деловое управление (стр. 8 Решения от 06.09.2024).

Лишь после чего, 07.08.2020 Обществом во исполнение названного приказа с ООО "Фенсма" был заключен договор на осуществление демонтажных и строительно-монтажных работ (т. 11 л.д. 121 - т. 13 л.д. 105).

31.12.2020 гостиничный комплекс "Корстон" был снесен (т. 3 л.д. 18).

7) Само Общество также исходит из того, что единственной целью ликвидации гостиничного комплекса было строительство на его месте нового офисного здания, о чем прямо было заявлено Обществом в ходе судебного заседания от 05.08.2024 и на что им прямо указано в письменных объяснениях от 05.08.2024.

8) Самим Обществом операция по ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" документально оформлена именно в качестве этапа строительства нового офисного здания.

Так, в силу подпункта "г" пункта 3 части 7 статьи 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) основанием для сноса объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта капитального строительства является проектная документация для строительства, содержащая раздел 7 "Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства".

В результате рассмотрения делу судом установлено, что в проектной документации для строительства нового офиса ООО "Яндекс", содержится раздел 7 "Проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства" (т. 11 л.д. 100 - 120).

При этом в части 1 раздела 7 проекта организации строительства нового офиса указано, что "снос здания ведется с целью освобождения участка под строительство объекта "Деловой центр", расположенного по адресу: г. Москва, ЮЗАО, ул. Косыгина, д. 15" (т. 11 л.д. 104).

Кроме того, как установлено судом первой инстанции, ликвидация гостиничного комплекса "Корстон", как и часть работ по строительству нового офисного здания была осуществлена на основании одного договора - договора подряда от 07.08.2020 б/н, заключенного между Обществом и ООО "Фенсма" на осуществление демонтажных и строительно-монтажных работ (т. 11 л.д. 121 - т. 13 л.д. 105).

Судом также установлено, что в вводной части (преамбуле) договора от 07.08.2020 б/н обозначено следующее: "Для целей строительства Нового Объекта Заказчику необходимо осуществить работы по демонтажу (сносу)" (т. 11 л.д. 124).

Как разъяснил Верховный суд РФ, по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут совершаемые во исполнение гражданско-правовых сделок хозяйственные операции (Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2024 по делу N А12-19911/2022).

Как указано Верховным Судом РФ приоритет для целей налогообложения "действительного экономического смысла хозяйственной операции", и определение "объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции" являются базовыми принципами налогообложения (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 18.07.2018 N 301-КГ18-9641).

С учетом изложенного, основываясь на установленных в результате рассмотрения дела фактических обстоятельствах, суд первой инстанции верно пришел к следующим выводам:

1) Исходя из принципа приоритета учета для целей налогообложения действительного экономического смысла хозяйственных операций при определении их налоговых последствий Обществом совершена операция по ликвидации основного средства для целей строительства на его месте нового объекта.

2) Учет ООО "Яндекс" для целей налогообложения спорных затрат в составе внереализационных расходов на основании положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, противоречит не только существу совершенных им хозяйственных операций, но и их форме (документальному оформлению самим Обществом).

3) Спорные затраты на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ должны быть включены в первоначальную стоимость нового офисного здания ООО "Яндекс" и в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ быть списаны посредством механизма амортизации, поскольку ликвидация гостиничного комплекса являлась всего лишь одним из этапов единой хозяйственной операции по строительству нового офисного здания.

Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В ч. 4 ст. 71 АПК РФ сказано, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами

В соответствии с ч. 7 ст. 71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Согласно ч. 1 ст. 268 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Применительно к ч. 1 ст. 268 АПК РФ апелляционный суд приходит к выводу о соответствии действий суда первой инстанции по оценке представленных доказательств положениям ч. 2 и ч. 4 ст. 71 АПК РФ.

Обладая в соответствии с ч. 1 ст. 71 АПК РФ правом на оценку доказательств, суд первой инстанции по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для признания незаконным решения налогового органа.

Вопреки доводам апелляционной жалобы Общества, решение суда соответствует ч. 7 ст. 71 АПК РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 268 АПК РФ апелляционный суд обладает правом на переоценку доказательств, поскольку рассматривает дело повторно.

При этом произвольная, безосновательная переоценка собранных судом первой инстанции доказательств недопустима апелляционным судом.

Суд первой инстанции в оспариваемом решении мотивированно и убедительно отверг доводы общества и пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа.

Применительно к действующим процессуальным нормам у апелляционного суда нет оснований не согласиться с такими выводами суда первой инстанции, переоценить выводы суда.

Оценка апелляционным судом имеющихся в деле доказательств полностью совпадает с оценкой этих доказательств, сделанной судом первой инстанции.

Судом первой инстанции при вынесении оспариваемого решения верно были учтены следующие положения законодательства РФ

Ликвидация основных средств, произведенная для целей строительства нового объекта основных средств, прямо определена в качестве этапа строительства.

НК РФ не содержит определения понятий "сооружение", "строительство".

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Положениями пункта 13 статьи 1 ГрК РФ строительство определено как создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).

Согласно части 8 статьи 55.30 ГрК РФ снос объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта капитального строительства осуществляется в порядке, установленном главой 6 ГрК РФ ("Архитектурно-строительное проектирование, строительство, реконструкция объектов капитального строительства").

При этом в указанной статье также отмечается, что положения главы 6.4 ГрК РФ ("Снос объектов капитального строительства") не распространяются на случаи сноса объекта капитального строительства в целях строительства нового объекта.

Кроме того, пунктом 7 частью 12 статьи 48 ГрК РФ предусмотрено, что в состав проектной документации объектов капитального строительства, за исключением проектной документации линейных объектов, включается раздел проект организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства, их частей (при необходимости сноса или демонтажа объектов капитального строительства, их частей для строительства).

Понятие "этап строительства" нормативно определено в абзаце 3 пункта 2 Постановление Правительства РФ от 05.03.2007 N 145 (ред. от 30.05.2024) "О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий", и абзаце 4 пункта 8 Постановление Правительства РФ от 16.02.2008 N 87 (ред. от 06.05.2024) "О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию".

В силу названных нормативных положений под "этапом строительства" понимается, в частности, комплекс работ по подготовке территории строительства, в том числе снос зданий, строений и сооружений.

С учетом указанных нормативных положений, в судебной практике сложился единообразный подход, в соответствии с которым ликвидация объекта капитального строительства для строительства нового объекта капитального строительства признается в качестве "отдельного этапа строительства" (определение Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 14.05.2024 N 88-9318/2024, постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2022 по делу N А40-228341/2021, от 11.06.2020 по делу N А40-337553/2019).

Более того, работы по ликвидации для возведения новых объектов недвижимости квалифицируются судами как этап строительства также и для целей налогообложения (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2019 по делу N А40-132412/2017, постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2010 по делу N А40-33104/09-143-140).

В судебной практике также сложилась позиция, в силу которой налоговые последствия "раздробленной на этапы" единой хозяйственной операции должны учитывать конечную цель совокупности этих этапов, а не каждого из них в отдельности.

Так, Конституционный суд РФ отмечает: "в случаях, когда единая <...> хозяйственная операция <...> разбивается <...> на несколько составляющих "этапов", раздельное определение налоговых последствий может привести к нарушению принципов налогообложения" (Постановление Конституционного Суда РФ от 30.06.2020 N 31-П).

Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановление от 31.10.2022 по делу N А40-1163/2022 указано: "Оспариваемые доначисления основаны на игнорировании конечной цели операции, а также на изолированном, поэтапном определении налоговых последствий совокупности экономически неразрывно связанных операций".

С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно было установлено, что ликвидация основных средств ГК "Корстон", осуществленная в рамках строительства на их месте нового офисного здания Заявителя, для целей налогообложения должна быть квалифицирована в качестве одного из этапов единой операции по строительству нового основного средства.

В этой связи подход Общества при квалификации совершенной им хозяйственной операции не учитывает поименованные положения законодательства и основан на игнорировании конечной цели операции по ликвидации ГК "Корстон", а также на изолированном, поэтапном определении налоговых последствий экономически неразрывно связанных операций по ликвидации прежних объектов основных средств и строительству на их месте нового основного средства.

Спорные затраты подлежат включению в состав первоначальной стоимости нового офисного здания ООО "Яндекс" и списанию через механизм амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены, в частности, суммы, начисленной налогоплательщиком амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Минфин России в своих письмах отмечает, что с учетом пункта 1 статьи 257 НК РФ, в случае, если ликвидация осуществляется в целях создания нового амортизируемого имущества, остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств включается в первоначальную стоимость создаваемого объекта (Письма Минфина России от 28.09.2022 N 03-03-06/1/93587, от 24.09.2021 N 03-03-06/1/77722).

Кроме того, Минфин России в письме от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684 обращает внимание, что при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства учитываются все расходы налогоплательщика, связанные с созданием (приобретением) данного объекта, вне зависимости от указания этих расходов в статьях 264 и 265 НК РФ.

Суд первой инстанции верно указал на то, что поскольку спорные затраты представляют собой часть затрат на совершение операции, прямо определенной в законодательстве (ГрК РФ) как этап строительства нового объекта, то они не могут быть учтены иначе как в составе первоначальной стоимости нового офисного здания.

При наличии в законодательстве нормы пункта 1 статьи 257 НК РФ, содержанием которой охватываются любые действия (в том числе ликвидация), необходимые для "сооружения основного средства, доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования", с учетом установленной Инспекцией цели ликвидации ГК "Корстон" применимой нормой для спорных затрат является именно пункт 1 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, поскольку спорные затраты произведены в целях строительства нового офисного здания, то они в силу пункта 1 статьи 257 НК РФ формируют его первоначальную стоимость и подлежат списанию через амортизацию в порядке пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы Общества о том, что суд первой инстанции ошибочно ввел критерий оценки цели несения расходов, поскольку внереализационные расходы учитываются вне зависимости от целей тех операций, с которыми они могут быть опосредовано связаны, отклонен судом апелляционной инстанции.

По смыслу статей 6, 168, 170 АПК РФ суд должен сам правильно квалифицировать спорные правоотношения и определить нормы права, подлежащие применению.

При наличии доказательств, позволяющих установить фактические обстоятельства по делу, необходимые для применения иной нормы права, чем та, на которую ссылается истец, суд может самостоятельно применить необходимую норму (Определение Верховного Суда РФ от 12.01.2017 по делу N А46-14800/2015).

Верховный Суд РФ отмечает, что без правильной правовой квалификации невозможно определить подлежащие применению нормы материального права (Определение Верховного Суда РФ от 01.08.2024 по делу N А56-117243/2022).

Следовательно, для правильного выбора и применения правовых норм, предварительно необходимо правильно квалифицировать спорные отношения.

Суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, верно исходил из того, что для квалификации осуществленных налогоплательщиком работ в качестве той или иной финансово-хозяйственной операции, поименованной в главе 25 НК РФ, имеет значение цель их проведения.

Судом первой инстанции также установлено, что связь расходов с приобретением (созданием) основных средств в настоящем деле рассматривается Инспекцией не как признак, имеющий приоритетное значение при определении порядка учета затрат двойного назначения, а как квалифицирующий признак, позволяющий отличить одну операцию от другой.

Из изложенного следует, что оценка судом первой инстанции цели ликвидации гостиничного комплекса "Корстон" была произведена исключительно для правильной квалификации совершенной Обществом финансово-хозяйственной операции.

Так, на основании доказательств, полученных Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки, суд первой инстанции установил, что ликвидировав гостиничный комплекс "Корстон", Обществом совершена не самостоятельная операция по ликвидации основных средств, налоговые последствия которой определяются на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а лишь один из этапов другой операции - строительства нового объекта основных средств, налоговые последствия которой определяются на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. В связи с чем, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что применимой нормой является именно норма пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Квалификация Обществом совершенной им операции без учета цели ее совершения является неправомерной, что повлекло необоснованное применение к порядку учета спорных затрат положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Довод апелляционной жалобы Общества о том, что из самого определения (п. 1 ст. 265 НК РФ) внереализационных расходов следует, что их природа подразумевает отсутствие связи с производством и (или) реализацией" подлежит отклонению, так как именно по этой причине норма подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ неприменима к спорным затратам.

Ввиду того, что спорные затраты представляют собой часть затрат, совершенных при подготовке к строительству нового офисного здания Общества, то они являются расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

Изложенное исключает возможность их учета в порядке подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку, как верно указано судом первой инстанции данная норма не предусматривает связи расходов с приобретением (созданием) основных средств.

Следовательно, учет спорных затрат в порядке подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, помимо прочего, будет противоречить легальному определению внереализационных расходов, на что прямо указано судом первой инстанции.

Довод апелляционной жалобы Общества о том, что первоначальную стоимость основного средства формируют не вообще любые расходы, в т.ч. опосредовано связанные с объектом, а только расходы, квалифицируемые как связанные с производством и реализацией, именно поэтому внереализационные расходы не могут формировать стоимость объекта основного средства, подлежит отклонению, поскольку спорные затраты с учетом установленных судом первой инстанции обстоятельств дела не могут быть квалифицированы в качестве внереализационных, на что также прямо указано судом первой инстанции.

Довод Общества изложенный в апелляционной жалобы, о том, что суд первой инстанции не отрицает квалификации спорных расходов как внереализационных, поскольку такой расход прямо поименован в ст. 265 НК РФ, также подлежит отклонению в связи со следующим.

Вопреки доводу Заявителя, на квалификацию спорных затрат в качестве внереализационных расходов судом указано не было.

Суд первой инстанции лишь отметил, что расходы в виде недоамортизированной стоимости ликвидированных основных средств в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются разновидностью расходов на ликвидацию основных средств.

При этом в отношении непосредственно спорных затрат (расходов в виде недоамортизированной стоимости ГК "Корстон") суд первой инстанции указал, что с учетом установленной цели ликвидации, спорные затраты подлежат учету в составе первоначальной стоимости нового основного средства и списанию через механизм амортизации, поскольку, являясь в силу НК РФ разновидностью расходов на ликвидацию основных средств, представляют собой часть затрат на создание нового основного средства.

Довод апелляционной жалобы Общества о том, что норма п. 1 ст. 257 НК РФ не является специальной по отношению к норме пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, также подлежит отклонению в связи со следующим.

Так, вопреки доводам Общества судом первой инстанции установлено, что норма пункта 1 статьи 257 НК РФ является специальной не по отношению к норме подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а применительно к порядку учета спорных затрат.

В связи с чем, суд первой инстанции использовал термин "специальная норма" именно для обозначения "нормы, подлежащей применению".

При этом необходимо отметить, что различия в использованной терминологии не влияют на порядок учета спорных затрат.

Ссылка Общества на судебную практику в обоснование своей позиции, подлежит отклонению, поскольку судебные акты приняты при иных фактических обстоятельствах.

Иные доводы апелляционной жалобы аналогичны тем, что содержатся в заявлении налогоплательщика, и направлены на переоценку доказательств, которые получили надлежащую правовую оценку в обжалуемом решении суда, которую поддерживает апелляционный суд.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, судом полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, в связи с чем оснований для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

---

Рубрики:

Статьи (налоги, учет)

Что изменилось в налогах?

Судебная практика по налогам

Основные средства и капвложения

Советуем прочитать

Внереализационные расходы

Затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Капитальные вложения

Инвестиции в долгосрочные активы, такие как основные средства, нематериальные активы и т.д.

Налог на прибыль организаций

Федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Основное средство

Средства труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.

30.12.2024