Статья относится к ситуации до 2018 года. С 2018 года этот спорный вопрос урегулирован.[ 1 ]
НК РФ устанавливает обязанность вести раздельный учет входящего НДС в случае, если налогоплательщик ведет одновременно, как облагаемую, так и освобожденную от НДС деятельность. Правила раздельного учета определены в ст. 170 НК РФ и приводят к многочисленным спорам.
Среди этих правил есть так называемое правило 5%, которое сформулировано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ:
«Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.»
Это правило всегда было палочкой выручалочкой для тех налогоплательщиков, которые осуществляют необлагаемые НДС операции в незначительном объеме. Например, налогоплательщик помимо основной, облагаемой НДС деятельности, выдает процентные займы. Проценты по займу освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, в этом случае возникает обязанность вести раздельный учет входящего НДС.
Правило 5% долгое время понимали следующим образом: если сумма расходов, связанных с освобожденными от НДС операций, не превышает 5% всех расходов, то налогоплательщик вправе не вести раздельный учет и принять весь НДС к вычету.
Такое понимание следует из буквального толкования абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ и удобно налогоплательщикам.
В то же время, в конце 2016 года было вынесено Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой"), в котором была высказана противоположная позиция. В этом деле российский налогоплательщик осуществлял работы и услуги за пределами России (в КНДР). Такие операции НДС в России не облагаются (ст. 148 НК РФ). Доля расходов на деятельность за пределами России была менее 5%, поэтому налогоплательщик принял весь НДС к вычету, в том числе и по затратам, прямо связанным с деятельностью в КНДР.
Суд посчитал, что налогоплательщик поступил неверно. По мнению судьи, правило 5% имеет отношение только к косвенным расходам, т.е. тем расходам, которые имеют отношение как к облагаемым, так и к не облагаемым операциям. Что касается прямых расходов, то по мнению судьи ВС РФ, НДС по таким расходам к вычету не принимаются.
Эта позиция в корне отличается от сложившегося подхода.
Примечательно еще и то, что ФНС РФ не прошла мимо этого дела в включила его свой Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения (п. 12).
Это означает, что налоговики на местах наверняка будут действовать в соответствии с этой правовой позицией.
Позволю себе не согласиться с выводами судьи по делу А40-65178/2015 (АО "РЖДстрой").
Прежде всего, отмечу, что Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 – это, так называемое отказное определение, а не определение коллегии по экономическим спорам ВС РФ. Статус отказных определений существенно ниже определений КЭС. В Определениях КЭС ВС РФ формируются правовые позиции, на которые ориентируются нижестоящие суды. Определения КЭС выносятся тремя судьями. Отказные же определения решаются одним судьей единолично.
В своем определении от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 судья сослался на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1407/11 (дело Лаборатория Касперского). Но на мой взгляд, ссылка на это судебное решение не совсем корректна. В этом деле суд посчитал, что по общехозяйственным расходам нужно применять раздельный учет (а не только по прямым) и что при освобождении от НДС по ст. 148 НК применяются правила раздельного учета по ст. 170 НК. При этом, правило 5% в этом деле в принципе не рассматривалось.
А вот в другом важно деле ООО "Проктер энд Гэмбл" - Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 по делу N А40-10076/11-91-44, как раз рассматривался именно вопрос о сути применения правила 5%. В этом деле ВАС РФ сформировал правовую позицию:
«В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи* предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.»
* имеется в виду нынешнее правило 5%.
То есть, ВАС РФ указал, что правило 5% позволяет применить весь вычет НДС, так как в этом случае НК РФ предоставляет такую возможность в связи с несущественностью операций, освобожденных от НДС.
С периода рассмотрения этого дела в ВАС РФ правило 5% не менялось. Поэтому каких-либо оснований для смены позиции не было.
Следует отметить, что указанный подход ВАС РФ был воспринят Минфином РФ (например, Письмо МФ от 5 февраля 2016 года № 03-07-14/5857), а также судебной практикой (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/2015 по делу N А40-111829/14)
Таким образом, по моему мнению, одиночное отказное определение ВС РФ по этому вопросу не должно рассматриваться как смена сложившейся правовой позиции по вопросу применения правила 5%. Но, тот факт, что ФНС РФ включила это судебное решение в свой обзор, существенно увеличивает риск для тех налогоплательщиков, кто применяется правило 5%, принимая к вычету весь НДС, в том числе и по прямым расходам по освобожденной от НДС деятельности.
Я буду следить за правоприменительной практикой по этому вопросу и сообщу, как только появится что-то новое.
Примечания
↑ 1) С 2018 года рассматриваемый вопрос разрешен. Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ внес изменения в абзац седьмой пункта 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с этими изменениями, с 2018 года налогоплательщик вправе принимать весь НДС к вычету только по общим расходам (применяя правило 5%). Если расходы имеют прямое отношение к операциям, не облагаемым НДС, то НДС к вычету по таким операциям не принимается.
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
Раздельный учет НДС - методика учета НДС отдельно по операциям облагаемым НДС и операциям не облагаемым НДС, а также раздельного учета НДС по операциям с разными ставками НДС.