Контролируемая задолженность перед иностранной организацией


Контролируемая задолженность перед иностранной организацией - непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед взаимозависимой иностранной организацией или лицом, взаимозависимым с этой организацией.

Термин "Контролируемая задолженность" на английском языке - Controled debt.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией регулируется пунктами 2 – 13 статьи 269 Налогового кодекса России.

Основное последствие возникновения контролируемой задолженности в том, что если ее размер более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Эта предельная величина процентов определяется  путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). 

В состав расходов по налогу на прибыль включается сумма предельных процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации (то есть облагается налогом как дивиденды). 

Пример

Иностранная организация выдала займ российской организации в сумме 1 млн. евро. Иностранная организация владеет 30% акций российской организации. Собственный капитал на конец отчетного периода российской организации – 400 тыс. рублей (10 тыс. евро). Сумма начисленных процентов 100 тыс. рублей.

Так как иностранная организация прямо владеет более 25% уставного капитала, то задолженность по займу контролируемая.

Сумма займа более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала, соответственно возникает обязанность рассчитать предельные проценты.

Если сумма предельных процентов, к примеру, составляет 30 тыс. рублей, это означает что на расходы по налогу на прибыль можно признать только 30 тыс. рублей, а оставшиеся 70 тыс. рублей процентов должны быть обложены налогом как дивиденды.

Комментарий

Рассматриваемые правила расчета предельных процентов направлены на то, чтобы иностранные компании не использовали финансирование с использованием тонкой капитализации (Тонкая капитализация - анг. thin capitalization) – путем замены выплат дивидендов на выплату процентов по займам. Дело в том, что выплата дивидендов приносит российской казне больше доходов, в сравнении с выплатой займов. Так, если российская компания выплачивает дивиденды в пользу иностранной, то сначала она уплачивает налог на прибыль с суммы прибыли, а потом уплачивает налог с дивидендов (ставка налога зависит от соглашений между Россией и иностранным государством). Если же российская организация выплачивает иностранной организации проценты по займу, то эти проценты признаются расходом, уменьшая налогооблагаемую прибыль. Сами же проценты, по большинству соглашений об избежании двойного налогообложения облагаются налогом в иностранном государстве.

Именно поэтому, в налоговый кодекс внесено правило, что если задолженность существенно превышает суммы собственного капитала, то часть процентов по займу может быть переквалифицирована в дивиденды. Во многих странах установлены аналогичные правила.

Пример

Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.

Вариант 1

Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее Международное соглашение об избежании двойного налогообложения.

Вариант 2

Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по Международному соглашению об избежании двойного налогообложения у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет почти ничего не получит от иностранных инвестиций.

Применение правил недостаточной (тонкой) капитализации

С 01.01.2017 - контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ*, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ).

* пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в пункте 1 (пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ);

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в п. 1 и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в п. 2 выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации (пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ).

В пунктах 7 - 12 статьи 269 НК РФ определены особые случаи, когда задолженность не признается контролируемой.

В то же время, указано правило, что суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, формально не признаваемым контролируемым (признаки указаны в пункте 2 статьи 269 НК РФ), если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ. (п. 13 ст. 269 НК РФ).

До 01.01.2017 - Требование исчислять предельные проценты возникает при наличии следующих условий:

Первое условие

Если задолженность удовлетворяет любому из указанных ниже условий, то она называется контролируемой задолженностью перед иностранной организацией:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

1) Перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

 

Пример

Иностранная Компания владеет 30% доли уставного капитала российской организации.

Задолженность по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой.

 

Пример

Иностранная Компания владеет 70% доли уставного капитала Российской организации Альфа. Российская организации Альфа владеет 60% доли уставного капитала Российской организации Бета Задолженность по долговому обязательству российской организации Бета перед иностранной компанией будет признаваться контролируемой, так как доля косвенного участия Иностранной организации в Российской организации Бета 42% (70% * 60%).

 

2) или,

Перед Российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации указанной иностранной организации;

 

Пример

Иностранная Компания владеет 90% доли уставного капитала российской организации «Альфа» и 40% уставного капитала российской организации «Бета». Если российская компания Альфа выдаст займ российской организации «Бета», то задолженность будет признаваться контролируемой.

 

3) или,

По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

 

Пример

Российская компания Альфа, 30% которой владеет иностранная компания, получила кредит в банке. Поручителем по кредиту выступила российская организация Бета, Афилированная с иностранной организацией.

Задолженность по займу признается контролируемой.

 

Второе условие

Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 2 ст. 269 НК РФ).

 

Собственный капитал, для целей применения правил недостаточной капитализации, определяется по формуле:

 

СК= А – О + Н

 

где,

СК – собственный капитал последнее число отчетного (налогового) периода

А – активы организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – строка «Баланс»);

О - обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода (могут определяться по данным бухгалтерского баланса – сумма краткосрочных и долгосрочных обязательств);

Н – налоговые обязательства организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам (п. 2 Письма Минфина России от 23.01.2007 N 03-03-06/1/23, Письмо Минфина России от 07.03.2013 N 03-03-06/1/6908). Соответственно, задолженность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование должна учитываться организацией при определении величины собственного капитала.

 

Суть правил тонкой капитализации:

Результат применения правил по недостаточной капитализации в следующем:

1) В состав расходов включаются предельные проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные расчетным путем, по указанным ниже правилам, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).

2) Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ).

 

Предельные проценты рассчитываются по формуле:

ПП = П : КК

 

Где,

ПП – предельные проценты за отчетный (налоговый) период

П - сумма процентов, начисленных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

КК - коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

 

Коэффициент капитализации рассчитывается по формуле: 

КК = (НКЗ : СК * ДУ) : К

 

Где,

КК - коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

НКЗ - непогашенная контролируемая задолженность на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

СК - собственный капитал на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода;

ДУ - доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации

К – 3, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - 12,5.

 

Пример

Иностранная Компания владеет 100% доли уставного капитала российской организации «Альфа». Российская организация получила 1 января займ  от иностранной организации в сумме 100 млн. рублей под 6% годовых.

На 31 марта, дату составления отчетности, задолженность по займу составляет 100 млн. рублей, без учета процентов. Собственный капитал российской организации на эту дату составляет 1 млн. рублей.

Сумма начисленных процентов по займу за период с 1 января по 31 марта составила 1,5 млн. рублей.

 

1) Определяем наличие условий для применения правил недостаточной капитализации:

 

Условие 1 – выполнено:

Российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед взаимозависимой иностранной организацией.

 

Условие 2 – выполнено:

Размер контролируемой задолженности (100 млн. рублей) более чем в 3 раза превышает собственный капитал (1 млн. рублей) Организации Альфа на последнее число отчетного (налогового) периода.

 

2) Рассчитываем величину предельных процентов

 

Коэффициент капитализации на 31 марта = (100 млн. : 1 млн. * 100%) : 3 = 33,33.

 

Предельные проценты за 1-й квартал = 1,5 млн. : 33,33 = 45 тыс. рублей.

Соответственно, сумма процентов в размере 45 тыс. рублей включается в расход по налогу на прибыль. Сумма превышения этого предела расходами не признается и облагается налогом как дивиденды.

 

Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью

Правила тонкой капитализации (ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации - НК РФ) определяют, что неблагоприятные для налогоплательщиков правила налогообложения применяются если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Термин "Организация, занимающаяся лизинговой деятельностью" был введен с 1 января 2017 года ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 15 февраля 2016 года № 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" и включен в текст п. 3 ст. 269 НК РФ:

"организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период."

 

Применение международных соглашений

Следует отметить, что до конца 2011 года ограничение на сумму процентов по контролируемой задолженности практически не работало, если с иностранным государством партнера по сделке Россией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщики в суде оспаривали это ограничение, так как в таких соглашениях обычно устанавливается правило о недискриминации иностранных компаний, а суды признавали правила о контролируемой задолженности (признание только части процентов в виде расходов) более обременительными для иностранного капитала, чем режим налогообложения процентов для российских организаций.

Например, судебные решения в пользу налогоплательщиков вынесены:

Швейцария - Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 по делу № А27-7455/2010

Нидерланды - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006

Германия - ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА от 25.07.2005, 20.07.2005 N КА-А40/6616-05

Кипр - Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2010 N КА-А40/7751-10 по делу N А40-99240/09-142-705

Но в конце 2011 годы вышло Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, которое изменило судебную практику по этому вопросу. По мнению ВАС РФ ограничение суммы процентов по контролируемой задолженности не противоречит нормам международных соглашений, в которых предусмотрен особый режим корректировки прибыли для ассоциированных предприятий. Соответственно правила п. 2 ст. 269 НК РФ применяются даже если у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения с иностранным государствам, с организаций которого заключена сделка российского налогоплательщика.

Выплата процентов по контролируемой задолженности российской организации

Возможна ситуация, когда российская организация выплачивает проценты по долговому обязательству не иностранной, а российской организации (например, дочерней, по отношению к иностранной). В этом случае, сумма процентов, превышающих предельные, в расходы не включается. А нужно ли с этих предельных процентов удерживать налог, при выплате дохода?

Минфин РФ в своих письмах от 23.12.2013 № 03-08-05/56706, от 11.12.2013 № 03-03-06/1/54311, от 27.11.2013 № 03-08-05/51219, от 21.06.2013 № 03-08-05/23521, от 10.11.2010 № 03-08-05, от 24.12.2009 № 03-08-05 разъясняет, что налогообложение у источника доходов в этом случае, Кодексом не предусмотрено.

Пример из арбитражной практики

Получение займа от сестринской иностранной организации может приводить к применению правил тонкой капитализации (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Российская организация получила займ от иностранной организации, которая не владела более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но была сестринской по отношению к ней (одна и та же иностранная компания владела значительными долями уставного капитала как российской организации заемщика, так и иностранной организации займодавца).

Формально эта ситуация не подпадает под правила тонкой капитализации. Но судебные органы посчитали, что применения п. 2 ст. 269 НК РФ в части ограничения суммы процентов предельными процентами правильно.

В основе аргументов в пользу налогового органа был тот факт, что займ был выдан в рамках Соглашения о группе совместного финансирования предприятия. Исследовав представленные документы суды пришли к выводу, что головная иностранная организация в указанном соглашении обязалась финансировать деятельность российского общества через свою дочернюю иностранную организацию.

 Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-1164/11-99-7 (Определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Важное судебное решение

Правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ применяются независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217

Важное судебное решение

Необходимо на последнее число каждого отчетного периода определять величину задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и долю в уставном капитале. Суммирование этих показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года (нарастающим итогом) не предусмотрено.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13 по делу N А50-4254/2012

22.02.2017

Историческая справка

Термин введен с 1 января 2002 года в связи с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ (ст. 13).

Дополнительно

Налог на прибыль организаций

Сопоставимые долговые обязательства перед иностранным лицом - долговые обязательства перед иностранным лицом, признаваемые сопоставимыми Налоговым кодексом Российской Федерации.

Тонкая капитализация - правила, которые направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. Термин от английского - thin capitalization (тонкая капитализация).

Обсуждение

Следите за новостями


@Налогово-правовой словарь Taxslov.ru

Яндекс.Метрика