Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) сделал важные выводы по вопросу ответственности налогового консультанта, если консультация стала причиной доначислений налогов (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.02.2024 N 305-ЭС23-18507 по делу N А40-111577/2022, ООО "Посуда-Центр сервис" против "Эрнст Энд Янг (СНГ) Б.В.".
Заказчик требовал от налогового консультанта возмещения убытков на сумму около 12 млн. рублей. По заданию заказчика консультант должен был разработать Методику списания товарных потерь. Налоговики провели налоговую проверку и доначислили налог на прибыль и НДС, из-за неправомерного, по мнению налогового органа, учета товарных потерь по недостачам, возникшим в результате хищений, при неподтвержденности факта отсутствия виновных лиц.
Заказчик указывал, что доначисления по результатам налоговой проверки связаны с применением Методики и обусловлены ненадлежащим оказанием консультационных услуг Консультантом.
Суды трех инстанций отказали заказчику, указав, что согласно договора, Консультант не принимает на себя ответственность на случай доначисления налогов. Договор (Приложение А) содержит оговорку о том, что исполнитель не принимает на себя каких-либо управленческих обязанностей в связи с услугами, исполнитель не принимает на себя ответственность за использование или внедрение результатов услуг, а заказчик назначает уполномоченное лицо, обладающее необходимой квалификацией, которое будет курировать оказание услуг. Заказчик отвечает за принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг, а также установления соответствия оказанных услуг поставленным заказчиком целям.
Для списания недостачи товаров, возникшей в результате хищения товаров на торговых площадках, необходимо принятие истцом управленческого решения, в связи с чем, по мнению судов, упомянутая оговорка, ограничивающая ответственность исполнителя, подлежит применению при разрешении настоящего спора.
Дело поступило для рассмотрения в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда. ВС отменил решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. ВС указал, при каких условиях налоговый консультант несет ответственность перед заказчиком.
Выводы ВС
Так, ВС РФ сделал следующие выводы:
Об ответственности консультанта
Предметом договора возмездного оказания услуг в силу статьи 779 Гражданского кодекса является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (пункт 1), в том числе посредством оказания консультационных услуг (пункт 2).
Исходя из указанной нормы и поскольку стороны в силу статьи 421 Гражданского кодекса вправе определять условия договора по своему усмотрению, обязанности исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут включать в себя не только совершение определенных действий (деятельности), но и представление заказчику результата своих действий, как то: письменные консультации и разъяснения; проекты договоров, заявлений, жалоб и других документов.
Определяя исчерпывающим образом такое существенное условие договора, как его предмет, федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается. Выделение в качестве предмета данного договора совершения определенных действий или осуществления определенной деятельности обусловлено тем, что даже в рамках одного вида услуг результат, ради которого заключается договор, в каждом конкретном случае не всегда достижим, в том числе в силу объективных причин, на что обращено внимание в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.01.2007 N 1-П.
Из приведенных положений вытекает, что исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор. В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики.
В то же время исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг суду в соответствии с пунктом 3 статьи 307, статьей 309 Гражданского кодекса по сути требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий - действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику.
При проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности (статьи 15, 393 ГК РФ) следует установить, являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, то есть вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении и (или) непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности.
При этом необходимая при исполнении договора степень заботливости и профессионализма консультанта не может быть одинаковой для исполнителя, квалификация и опыт которого соответствуют ординарной степени навыков и умений, и для консультанта, позиционирующего себя в качестве профессионала высокой квалификации, имеющего опыт решения сложных задач, стоимость услуг которого в связи с этим, как правило, является более высокой.
Если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым. В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости (пункт 5 статьи 393 ГК РФ) не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности.
Об оговорке в договоре, исключающей или ограничивающей ответственность исполнителя
Изложенное, с точки зрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, должно приниматься во внимание, в том числе, если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя.
Действительно, гражданское законодательство не запрещает заключение соглашений на условиях об устранении или ограничении ответственности за нарушение обязательства по свободному волеизъявлению сторон. Исключение согласно пункту 4 статьи 401 Гражданского кодекса составляют случаи, когда нарушение обязательства являлось умышленным, а оговорка об исключении или ограничении ответственности при определенных условиях сделана сторонами до нарушения обязательства.
Как разъяснено в пункте 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" (далее - постановление Пленума N 7), отсутствие умысла доказывается лицом, нарушившим обязательство (пункты 1 и 2 статьи 401 ГК РФ). Например, в обоснование отсутствия умысла должником, ответственность которого устранена или ограничена соглашением сторон, могут быть представлены доказательства того, что им проявлена хотя бы минимальная степень заботливости и осмотрительности при исполнении обязательства.
Таким образом, включение в договор об оказании информационных услуг условий, при которых исключается или ограничивается ответственность консультанта, само по себе не противоречит закону. При этом Судебная коллегия учитывает распространенность подобных оговорок в договорах, предусматривающих оказание консультационных услуг, в том числе услуг, оказываемых профессиональными юристами и (или) специалистами по налогообложению. Очевидно, что ограничение (исключение) имущественной ответственности консультанта в определенной мере способно приносить выгоды заказчикам консультационных услуг, поскольку предоставляет исполнителю свободу действий и может выступать поводом для снижения стоимости его услуг.
Однако свобода умышленного нарушения обязательства лишала бы обязательство силы, что противоречит самому существу понятия обязательства. Наделение должника возможностью не отвечать за умышленное нарушение позволяет ему по своему усмотрению решать, исполнять ли ему обязательство или нет, что явно нарушает баланс интересов участников правоотношений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.2020 N 305-ЭС19-25839).
В связи с этим исполнитель по договору возмездного оказания услуг не вправе ссылаться на оговорку об исключении или ограничении ответственности, если выполненные им действия или осуществленная им деятельность были столь упречными (непрофессиональными), что затронули само существо исполняемого обязательства и лишили полезного смысла заключение договора для заказчика, например, если разработанная консультантом методика оказалась заведомо непригодной.
По смыслу приведенного выше разъяснения, содержащегося в пункте 7 постановления Пленума N 7, допустимость применения такого рода оговорки связана, в частности, с непрофессиональным оказанием исполнителем услуги.
О Методике списания товарных потерь
В данном случае судами установлено, что необходимость разработки Методики обусловлена сложившейся у заказчика ситуацией, при которой один из видов товарных потерь (хищения товаров на торговых площадках организации), не учитывался для целей налогообложения.
Методика разработана исполнителем исходя из его предложения заказчику о возможности учета таких товарных потерь при исчислении налога на прибыль организаций в составе внереализационных расходов на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
По мнению исполнителя, для целей документального подтверждения убытков в виде недостачи материальных ценностей применительно к рассматриваемой ситуации необходимо документально подтвердить: а) факт недостачи материальных ценностей, а также б) факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей. При этом будет достаточно того, что Обществом будет соблюдаться порядок проведения инвентаризаций, установленный законодательством, факт недостач товара будет подтвержден результатами инвентаризаций, а факт неустановленности виновных лиц в недостаче материальных ценностей будет подтверждаться имеющимися у общества документами о поступлении товара в торговые залы магазинов самообслуживания и выбытии (недостачи) данного товара по независящим от воли общества причинам.
Разработанная в рамках договора Методика выявления и списания товарных потерь была использована истцом на практике и, по его мнению, привела к негативным последствиям, вызвав соответствующие доначисления по результатам налоговой проверки.
Из установленных судами обстоятельств можно сделать вывод, что содержанием обязанности консультанта в данном случае являлось принятие усилий для разработки методики налогового учета товарных потерь, которая должна быть полезной заказчику - дать возможность решить имевшуюся у заказчика проблему с документальным подтверждением хищения товаров из торговых залов для целей налогообложения.
Судебная коллегия полагает, что в такой ситуации профессиональному консультанту, позиционирующему себя в качестве обладателя большого опыта и умений в сфере налогообложения, должно быть ясным, что в основе проблемы налогового учета недостач товаров при ведении торговой деятельности лежит сложность разделения двух групп ситуаций: 1) в одних случаях недостачи вызваны именно хищениями товаров со стороны покупателей и иных лиц и поэтому выступают экономически обоснованными (неизбежными) потерями налогоплательщика, сопутствующими получению дохода от ведения торговой деятельности; 2) в других случаях имеет место скрытая реализация товаров без налогообложения и предотвращение таких ситуаций находится в сфере контроля самого налогоплательщика. Это предопределяет внимание налоговых органов к полноте документального подтверждения недостач.
На особое значение документального подтверждения хищения товаров для целей налогообложения указывалось, в том числе в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", опубликованном ко дню заключения договора между сторонами, в пункте 10 которого отмечено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.
При возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам в соответствии с указанными разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.
В рамках рассмотрения спора о законности решения налогового органа (дело N А45-21326/2019 Арбитражного суда Новосибирской области) судами установлено, что в соответствии с порядком, который был предусмотрен Методикой (утверждена приказом руководителя Общества от 01.01.2016 и распространяла свое действие на период, начиная с 01.01.2012), виновные в хищениях лица налогоплательщиком не устанавливались, убытки от совершенных хищений на материально-ответственных должностных лиц не обращались, объяснительные с материально-ответственных лиц Обществом не истребовались.
Иными словами, руководствуясь разработанной компанией Методикой, Общество не совершало никаких действий, направленных на выяснение причин недостач товаров, по умолчанию считая, что причиной недостач является хищение товаров неустановленными лицами из торговых залов.
По обстоятельствам настоящего дела минимальная степень заботливости и профессионализма (пункт 4 статьи 401 ГК РФ и пункт 7 постановления Пленума N 7), дающая основания для применения оговорки об ограничении ответственности, предполагала то, что исполнитель, предоставляя консультацию по вопросам права, не будет предлагать заказчику упрощенные подходы к решению сложных задач и, во всяком случае, предупредит заказчика о рисках следования советам консультанта.
При этом вопреки позиции Компании, суть предъявленных к ней со стороны Общества претензий относительно качества оказанных консультационных услуг связана не с рекомендацией исполнителя не обращаться в правоохранительные органы за подтверждением фактов и причин хищений товаров, а в том, что разработанная компанией Методика в принципе не предполагала необходимости подтверждения причин недостач товаров и, таким образом, не являлась пригодной для использования в целях налогообложения.
Возражая на доводы истца, Компания указывала, что действительной причиной привлечения заказчика к ответственности стало не применение Методики, а не связанные с ней виновные действия (бездействие) со стороны самого Общества, которое не соблюдало нормативно установленный порядок выявления, оформления и учета недостач.
Как указывалось ответчиком, в судебных актах по делу N А45-21326/2019 Арбитражного суда Новосибирской области установлено, что в 2014 году сумма недостач составила более 97 млн. руб., в 2015 году - более 150 млн. руб., из которых крупногабаритный товар (велосипеды, садовый инвентарь, качели, мебель, люстры, бытовая техника и электроника) составлял в 2014 году - 41%, в 2015 году - 38%. Однако столь значительные объемы хищений из торговых залов при наличии систем контроля (камеры видеонаблюдения, охрана) не подтвердились в ходе налоговой проверки, в том числе по результатам допросов сотрудников заказчика.
Свидетели утверждали, что магазины заказчика оснащены системами видеонаблюдения, рамками антикражной системы, охранной сигнализацией, работают службы контроля и тревожная кнопка для вызова группы быстрого реагирования. В ночное время магазины находятся на пультовой сигнализации, в каждом магазине было установлено от 30 до 50 камер видеонаблюдения, перекрывающие все места возможных скрытых хищений покупателями. Большинство свидетелей не помнило о случаях хищения и выявления недостач, некоторые указывали, что имело место хищение только мелкогабаритного товара, совокупная стоимость которого составляет около 200 тыс. руб.
Таким образом, между сторонами имеется спор о том, явилось ли доначисление налоговых платежей Обществу следствием заведомой упречности Методики, разработанной Компанией, либо причиной возникновения претензий налогового органа явилось неправильное применение Методики самим налогоплательщиком, что не исключает возможность суда прийти к выводу о том, что возникновение неблагоприятных последствий у заказчика обусловлено несколькими причинами одновременно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 404 Гражданского кодекса суд вправе уменьшить размер ответственности должника, если кредитор умышленно или по неосторожности содействовал увеличению размера убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением, либо не принял разумных мер к их уменьшению.
Как разъяснено в пункте 5 постановления Пленума N 7, должник вправе предъявить возражения относительно размера причиненных кредитору убытков, и представить доказательства, что кредитор мог уменьшить такие убытки, но не принял для этого разумных мер (статья 404 ГК РФ).
Таким образом, неблагоприятные последствия не могут возлагаться только на одного должника, если судом будет установлено, что они возникли в определенной степени вследствие поведения кредитора, имевшего возможность принять разумные меры по устранению причин возникновения или увеличения размера убытков, но не предпринявшего таких мер.
При определении размера ответственности должника суд должен исходить из доказанного с разумной степенью достоверности размера убытков, которые могли быть предотвращены кредитором в случае принятия им разумных мер к их уменьшению, а при невозможности достоверного определения размера убытков - вправе определить причиненный вклад должника и кредитора в возникшие убытки исходя из критериев справедливости и соразмерности и разделить ответственность между сторонами договора в соответствующих долях (пункт 5 статьи 393 ГК РФ), на что неоднократно обращалось внимание в ряде дел, ранее рассмотренных Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 03.08.2023 N 307-ЭС23-4085, от 01.08.2023 N 305-ЭС23-2969, от 29.05.2023 N 309-ЭС22-28921, от 21.04.2023 N 305-ЭС22-20125).
В нарушение положений статьи 9, части 2 статьи 65 и части 1 статьи 168 АПК РФ вышеназванные доводы истца и возражения ответчика не получили какой-либо оценки в состоявшихся по делу судебных актах, хотя они имели значение для правильного разрешения дела.
Отказывая в удовлетворении иска, суды ограничились констатацией факта исполнения договора и наличия в нем положений, ограничивающих ответственность ответчика, то есть не рассмотрели спор по существу.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что состоявшиеся по делу решение суда первой инстанции, постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 АПК РФ, как принятые при существенном нарушении норм материального права, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, вынести на обсуждение сторон вопросы о том, соответствуют ли действия исполнителя требованиям необходимой заботливости и осмотрительности, а также о допустимости применения положений договора, ограничивающих (исключающих) ответственность ответчика, дать оценку возражениям Компании относительно иных причин возникновения убытков у Общества, не связанных с применением Методики, принять законные и обоснованные судебные акты.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Налоговые риски (статьи – налоги, учет)
Судебная практика по налогам (статьи – налоги, учет)
Советуем прочитать
- Недостача материальных ценностей
- Выявленное несоответствие фактического количества материальных ценностей учетным данным (в случае, если фактическое количество меньше учетного).