Право пользования активом — объект бухгалтерского учета, который отражается арендатором при получении предмета аренды (по договору аренды).
Право пользования активом называют сокращенно, как ППА.
Главное
✅ ППА применяется в бухгалтерском учете.
✅ ППА представляет собой стоимостную оценку права пользования предметом аренды и учитывается на балансе арендатора (с одновременным признанием обязательства по аренде).
✅ ППА учитывается как актив и отражается в бухгалтерском балансе в составе активов.
✅ Стоимость ППА погашается посредством амортизации.
✅ ППА регулируется Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
✅ ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" предусматривает случаи, когда арендатор вправе не учитывать ППА (например, те, кто применяет упрощенные способы учета).
Комментарий
Право пользования активом отражается в бухгалтерском учете, как актив, на балансе арендатора, при получении предмета аренды (по договору аренды).
Нормативными документами не определен порядок учета ППА по бухгалтерским счетам.
На практике ППА учитывают на счетах учета, предназначенных для учета основных средств (на счете 08 "Капитальные вложения", с последующим списанием на счет 01 "Основные средства"), с отражением на отдельных субсчетах.
Пример
Арендатор получил в аренду автомобиль сроком на 2 года без права выкупа. Стоимость арендных платежей за 2 года составляет 500 тыс. рублей.
Арендатор отражает получение автомобиля в аренду проводками:
500 тыс. Д 08-ППА – К 76-ОА — на дату получения автомобиля в аренду отражается формирование стоимости ППА (ОА - обязательство по аренде).
500 тыс. Д 01-ППА – К 08-ППА — на дату получения автомобиля в аренду отражается объект учета ППА.
Последующая амортизация ППА отражается в учете проводкой:
Д 20 — К 02-ППА
ФСБУ 25/2018 устанавливает требование, учитывать в составе ППА дисконтированную стоимость арендных платежей. Это означает, что из стоимости арендных платежей нужно выделить сумму процентов, с использованием ставки дисконтирования, и учитывать их как расходы на проценты.
На указанном выше примере, это означает, что в состав ППА должно быть включено не 500 тыс. руб., а несколько меньшая сумма, за вычетом процентов, посчитанных с использованием ставки дисконтирования. За ставку дисконтирования обычно принимают ставку, по которой организация может привлечь кредит.
Если, к примеру, проценты бы составили 30 тыс. рублей, то в составе ППА отражалось бы 470 тыс. рублей, а 30 тыс. рублей учитывалось бы в расходах, как проценты. Сумма процентов учитывается в расходах не единовременно, а ежемесячно и сумма 30 тыс. рублей должна быть распределена по отчетным месяцам исходя из расчета по ставке дисконтирования.
Отражение ППА в бухгалтерском балансе
В ФСБУ 25/2018 не определен порядок отражения прав пользования активами в бухгалтерском балансе. С учетом требований п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" возможны два способа отражения ППА арендатором в Бухгалтерском балансе:
— по строке 1150 "Основные средства" (в отношении арендованных основных средств) с раскрытием информации в примечаниях о включении ППА;
— по отдельной самостоятельно выделенной строке.
Когда арендатор вправе учитывать арендованный объект на забалансовом счете (без ППА)?
Случаи, когда арендатор вправе учитывать арендованный объект на забалансовом счете (001 "Арендованные основные средства") и не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом указаны в пунктах 11 и 12 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
Так, чтобы не применять в учете ППА должны быть выполнены два основных условия (указаны в п. 12) и одно (любое) из дополнительных условий (указаны в п. 11).
Основные условия (должны быть выполнены оба одновременно, п. 12):
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Дополнительные условия (п. 11):
Арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).
В случае, указанном в подпункте "а", решение о применении пункта 11 принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды. В случаях, указанных в подпунктах "б" и "в", решение о применении пункта 11 принимается в отношении каждого предмета аренды.
При применении пункта 11 арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Пример
Арендатор получил в аренду автомобиль сроком на 11 месяцев без права выкупа.
Автомобиль не предполагается предоставлять в субаренду.
Арендатор вправе отражать предмет аренды на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" и не учитывать ППА.
Пример
Арендатор получил в аренду нежилое помещение сроком на 11 месяцев без права выкупа. Договор предполагает продление аренды на тех же условиях и арендатор предполагает, что аренда будет осуществляться в течение не менее 3 – 5 лет.
Помещение не предполагается предоставлять в субаренду.
Арендатор не относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Арендатор не вправе отражать предмет аренды на забалансовом счете, а обязан учитывать ППА, исходя из приоритета существа над формой.
Пример
Арендатор получил в аренду нежилое помещение сроком на 5 лет без права выкупа.
Помещение не предполагается предоставлять в субаренду.
Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Арендатор вправе отражать предмет аренды на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" и не учитывать ППА.
Пример
Арендатор получил в аренду нежилое помещение сроком на 5 лет без права выкупа.
Помещение предполагается предоставлять в субаренду.
Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Арендатор не вправе отражать предмет аренды на забалансовом счете, а обязан учитывать ППА.
Подробнее:
Правила учета ППА регулируются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).
Так, указаны следующие правила:
10. Арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.
13. Право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
16. В случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом.
17. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
23. При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).
Рубрики:
Основные средства и капвложения
Советуем прочитать
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н)
Минфин напомнил, как исчислять налог на имущество при аренде с 2022 г. >
Министерство финансов Российской Федерации напомнило, как исчислять налог на имущество при аренде с 2022 г., с учетом нового ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (Письмо Минфина России от 10.09.2021 N 03-05-05-01/73425).