Предварительная оплата (аванс) — оплата покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) до их поставки (выполнения).
Предварительную оплату именуют также авансом или предоплатой.
Пример
По договору купли продажи стороны договорились, что покупатель оплачивает предварительную оплату в размере 50% стоимости товара.
Оставшуюся сумму Покупатель оплачивает в течение 10 дней после получения товара.
Термин "аванс" на английском языке — prepayment; advance payment.
Комментарий
Определение термина «предварительная оплата» можно найти в ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для договора купли продажи определяет:
«В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ)».
Предварительная оплата может применяться и по другим видам договоров. Так, к примеру, расчеты предварительной оплатой по договору подряда регулируются ст. 711 ГК РФ.
Термин «предварительная оплата», "аванс" и близкие словосочетания упоминается в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).
Рассмотрим особенности учета авансов в бухгалтерском учете, а также для целей налога на прибыль, НДС и УСН.
Оглавление
Бухгалтерский учет
Суммы полученного (выданного) аванса учитываются на счетах расчетов и не учитываются в составе доходов (расходов).
Так, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) указывает, что не признаются доходами организации поступления:
— в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
— авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
— задатка;
Соответственно, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) указывает, что не признаются расходами организации выбытие активов:
— в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
— в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
Налог на прибыль организаций
Полученные авансы не облагаются налогом на прибыль организаций.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (большинство налогоплательщиков) не учитывают полученные суммы предварительной оплаты в качестве доходов или расходов. Это связано с тем, что согласно методу начисления, доходы и расходы формируются в момент передачи права собственности на товар (передачи результатов работ, выполнения услуг). Сам по себе факт оплаты не влияет на отражение в учете доходов или расходов.
Так, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
П. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.
УСН
Полученные авансы облагаются налогом УСН.
Порядок налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) регулируется главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Соответственно, полученные авансы облагаются налогом УСН.
Этот вывод подтверждается Письмами Минфина РФ от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282, от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215, а также судебными решениями: Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, Постановление ФАС ВВО от 18.11.2010 по делу N А79-7608/2009).
НДС
Продавец
Полученные авансы облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС). На это прямо указывает пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
На день получения аванса следует исчислить НДС.
НДС с аванса исчисляется по расчетной ставке 20/120 (если реализация облагается НДС по ставке 20%), 10/110 (если реализация облагается НДС по ставке 10%) и 5 / 105 или 7 / 107 (если реализация облагается НДС по ставке 5% или 7%). Применение расчетных ставок определено в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Пример
Продавец получил аванс в сумме 1000 рублей в счет оплаты товара, который облагается НДС по общей ставке налога 20%.
Сумма НДС составит 166,67 рубля (1000 * 20/120)
Авансовый НДС временный. Он начисляется на период до продажи товаров (работ, услуг), а потом принимается к вычету.
Продавец вправе принять к вычету НДС, который он исчислил с полученного аванса. При этом, возможны два варианта:
1) На дату отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен аванс.
НДС принимается к вычету на дату отгрузки товаров (передачи результатов работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
НДС принимается к вычету в сумме, исчисленного НДС при получении аванса, но не более суммы НДС, исчисленного с реализации.
Пример
Продавец получил аванс в сумме 1 200 рублей (в том числе НДС 200 рублей), что составляет 50% от суммы договора.
В счет полученного аванса продавец реализовал (передал покупателю) товар на сумму 2 400 (в том числе НДС 400 рублей).
На дату реализации товара продавец вправе принять к вычету НДС с ранее полученного аванса в сумме 200 рублей.
Пример
Продавец получил аванс в сумме 1 200 рублей (в том числе НДС 200 рублей), что составляет 100% от суммы договора. Поставка товара будет осуществляться двумя партиями, стоимостью 600 рублей каждая.
В счет полученного аванса продавец реализовал товар первой партии на сумму 600 (в том числе НДС 100 рублей).
Продавец вправе принять к вычету НДС с полученного аванса в сумме 100 рублей.
2) на дату возврата аванса покупателю в связи с изменением или расторжением договора.
Если стороны расторгли договор и продавец возвращает аванс, то продавец вправе принять к вычету НДС, который он уплатил с полученного аванса.
НДС принимается к вычету в сумме, равной сумме возвращенного аванса, умноженной на расчетную ставку 20/120 (если реализация облагается НДС по ставке 20%), 10/110 (если реализация облагается НДС по ставке 10%), 5 / 105 или 7 / 107 (если реализация облагается НДС по ставке 5% или 7%) (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ)
Подробнее: Как исчислить НДС с полученного аванса?
Покупатель
Покупатель имеет право принять к вычету НДС с выданного аванса (на дату перечисления денег).
Для подтверждения вычета НДС по выданному авансу у покупателя должны быть:
— Счет-фактура (авансовый) от продавца;
— Договор, предусматривающий перечисление аванса;
— Платежные документы.
Пример
Покупатель выдал аванс в сумме 1000 рублей в счет оплаты товара, который облагается НДС по общей ставке налога 20%.
Покупатель получил от продавца авансовый счет-фактуру, в котором указана сумма НДС 166,67 рубля (1000 * 20/120). Этот НДС покупатель вправе принять к вычету.
Авансовый НДС временный. Он принимается к вычету на период до приобретения товаров (работ, услуг), а потом восстанавливается.
НДС следует восстановить в том налоговом периоде (квартале), когда:
— продавец (исполнитель) отгрузил товары (выполнил работам или оказал услуги), в счет которых был перечислен аванс;
— продавец вернул аванс, в связи с расторжением или изменением договора.
Подробнее: Как учесть НДС с выданного аванса?
Пример
Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 24 000 рублей (в том числе НДС 4000 рублей по ставке 20%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 12 000 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.
20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 12 000 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 2 000 рублей).
По налогу на прибыль — продавец и покупатель не учитывают этот аванс ни как доходы, ни как расходы.
По НДС:
Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 2 000 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).
Продавец начисляет НДС в сумме 2 000 рублей (выдает авансовый счет-фактуру).
Бухгалтерский учет у продавца:
12 000 Д 51 – К 62 — получен аванс.
2 000 Д 62-ав – К 68 — исчислен НДС с аванса
Бухгалтерский учет у покупателя:
12 000 Д 60 – К 51 — перечислен аванс
2 000 Д 19 – К 60 — учтён НДС с аванса
2 000 Д 68 – К 19 — НДС принят к вычету
10.03 Продавец передает товар (по накладной) покупателю на сумму 24 000 рублей (в том числе НДС 4 000 рублей).
По налогу на прибыль
Продавец отражает доходы от реализации товара на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)
Покупатель принимает к учету товар на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)
По НДС
Продавец — принимает к вычету НДС, который ранее был исчислен с полученного аванса (2 000 рублей) и начисляет НДС с реализации товара (4 000 рублей).
Покупатель — исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (2 000 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (4 000 рублей).
Бухгалтерский учет у продавца:
24 000 Д 62 – К 90 — начислена выручка от реализации товара
4 000 Д 90 – К 68 — исчислен НДС с реализации
Д 90 – К 41 — списана на выручку от реализации стоимость товара
2 000 Д 68 – К 62-ав — принят к вычету ранее исчисленный НДС по полученному авансу
Бухгалтерский учет у покупателя:
20 000 Д 41 – К 60 — принят на учет товар
2 000 Д 60 – К 68 — восстановлен НДС, принятый ранее к вычету по выданному авансу
4 000 Д 19 – К 60 — НДС в стоимости товара
4 000 Д 68 – К 19 — НДС принят к вычету
12.03 Покупатель перечисляет продавцу 12 000 рублей.
По налогу на прибыль продавец и покупатель не учитывает этот платеж ни как доходы, ни как расходы.
По НДС — продавец и покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.
Бухгалтерский учет у продавца:
12 000 Д 51 – К 62 — получена оплата
Бухгалтерский учет у покупателя:
12 000 Д 60 – К 51 — оплата товара
Учет условий договора по авансам
Условия договора по зачету авансов в счет этапов или поставок влияют на порядок исчисления налога на добавленную стоимость (НДС). Так, п. 6 ст. 172 НК РФ указывает, что продавец, который в прошлом периоде исчислил НДС с полученного аванса, вправе его принять к вычету на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), согласно условиям договора (при наличии таких условий):
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса (прим. - НДС по ранее полученному авансу), производятся с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Близкое правило установлено для покупателя. Так, абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает покупателя восстановить НДС, принятый к вычету в прошлые периоды по выданным авансам, на дату приобретения, согласно условиям договора (при наличии таких условий):
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий);
Пример
Продавец и Покупатель заключили договор купли товара на общую сумму 120 млн. рублей (в том числе НДС 20 млн. рублей по ставке 20%).
Поставка товара предусматривается в 2 партии, по 60 млн. рублей каждая (с учетом НДС).
Покупатель, согласно договора, уплачивает аванс 60 млн. рублей (50% цены договора).
Договор предусматривает особый порядок зачета аванса в счет партий:
После поставки 1-й партии товара часть аванса в сумме 12 млн. рублей, засчитывается в счет задолженности по оплате этой партии, а остаток задолженности в сумме 48 млн. рублей подлежит оплате покупателем.
После поставки 2-й партии товара оставшаяся часть аванса в сумме 48 млн. рублей, засчитывается в счет задолженности по оплате этой партии, а остаток задолженности в сумме 12 млн. рублей подлежит оплате покупателем.
Уплата аванса должна быть осуществлена покупателем в 1-м квартале.
Поставка 1-й партии осуществляется во 2-м квартале.
Поставка 2-й партии осуществляется во 2-м квартале.
Рассмотрим порядок учета НДС у продавца и покупателя по этому договору.
1 квартал:
Продавец:
Продавец получил аванс в сумме 60 млн. рублей.
Продавец исчисляет НДС в сумме 10 млн. рублей (60 млн. * 20 / 120), составляет счет-фактуру № 1 на сумму 60 млн. рублей с НДС 10 млн. рублей.
Покупатель:
Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 10 млн. рублей на основании счета-фактуры № 1, полученного от продавца.
2 квартал:
Продавец:
Продавец передает 1-ю партию товара на сумму 60 млн. рублей покупателю по накладной.
Продавец исчисляет с реализации НДС в сумме 10 млн. рублей (50 млн. * 20%) и составляет счет-фактуру № 2 на эту сумму.
Продавец имеет право на вычет НДС, исчисленного с аванса, полученного в 1-м квартале. Так как условиями договора в счет 1-й партии зачитывается не весь аванс, а его часть в сумме 12 млн. рублей, то продавец имеет право на вычет НДС исходя из этой части аванса. Продавец заявляет вычет НДС в сумме 2 млн. рублей на основании счета-фактуры № 1.
Покупатель:
Покупатель получает 1-ю партию товара на сумму 60 млн. рублей по накладной.
Покупатель заявляет вычет НДС в сумме 10 млн. рублей на основании счета-фактуры № 2.
Покупатель должен восстановить НДС, заявленный к вычету по авансу, выданному в 1-м квартале. Так как условиями договора в счет 1-й партии зачитывается не весь аванс, а его часть в сумме 12 млн. рублей, то покупатель восстанавливает НДС исходя из этой части аванса. Покупатель восстанавливает НДС в сумме 2 млн. рублей на основании счета-фактуры № 1.
3 квартал:
Продавец:
Продавец передает 2-ю партию товара на сумму 60 млн. рублей покупателю по накладной.
Продавец исчисляет с реализации НДС в сумме 10 млн. рублей (50 млн. * 20%) и составляет счет-фактуру № 3 на эту сумму.
Продавец имеет право на вычет НДС, исчисленного с аванса, полученного в 1-м квартале. Так как условиями договора в счет 2-й партии зачитывается часть аванса в сумме 48 млн. рублей, то продавец имеет право на вычет НДС исходя из этой части аванса. Продавец заявляет вычет НДС в сумме 8 млн. рублей на основании счета-фактуры № 1.
Покупатель:
Покупатель получает 2-ю партию товара на сумму 60 млн. рублей по накладной.
Покупатель заявляет вычет НДС в сумме 10 млн. рублей на основании счета-фактуры № 3.
Покупатель должен восстановить НДС, заявленный к вычету по авансу, выданному в 1-м квартале. Так как условиями договора в счет 1-й партии зачитывается часть аванса в сумме 48 млн. рублей, то покупатель восстанавливает НДС исходя из этой части аванса. Покупатель восстанавливает НДС в сумме 8 млн. рублей на основании счета-фактуры № 1.
Ситуация до 01.10.2014
До 1 октября 2014 года была нехорошая ситуация для случаев выдачи аванса, который засчитывается в течение нескольких партий или этапов. НК РФ не предусматривал возможность учесть условия договора. Но Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ были внесены некоторые изменения, которые внесли соответствующие корректировки в п. 6 ст. 172 и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и позволяют учесть условия договора (с 01.10.2014).
Пример судебного решения в пользу налогового органа по ситуации до 01.10.2014:
Заказчик и подрядчик оговорили, аванс в размере 30%. Согласно договора сумма выданного аванса учитывается подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику.
Заказчик перечислил аванс на 120 рублей (в том числе 20 рублей НДС) и принял к вычету НДС 20 рублей (суммы приведены условные).
Затем были выполнены работы на 60 рублей (в том числе 10 рублей НДС). Заказчик принял к вычету 10 рублей НДС по принятым работам. Заказчик восстановил НДС в размере 3,33 рубля (30% от 10 рублей), так как согласно договора только часть аванса зачитывается в счет выполнения работ, а оставшаяся часть остается авансом. Налоговый орган настаивал на том, что восстанавливать нужно все 10 рублей, так как работы выполнены в счет аванса и условия для восстановления сумм НДС по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ выполнены.
Арбитражный суд признал позицию налоговиков обоснованной - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Такие же выводы в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Следует отметить, что вышеуказанного подхода придерживались и контролирующие органы (см. Письма Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).
Но с 01.10.2014 эта проблема решена и теперь вычет НДС по авансам учитывает условия договора.
Рубрики:
Налог на добавленную стоимость
Советуем прочитать
Как исчислить НДС с полученного аванса?
Как учесть НДС с выданного аванса?
Можно ли не принимать к вычету НДС по выданному авансу?
ФНС: Покупатель восстанавливает авансовый НДС в периоде принятия товара к учету, а не в периоде его отгрузки продавцом? >
Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС РФ) разъяснила, что покупатель товара, который выдал продавцу в прошлом периоде предварительную оплату (аванс), обязан восстановить НДС, по этому авансу, в периоде принятия на учет полученного товара, а не в периоде отгрузки товара продавцом (Письмо ФНС России от 23.05.2024 N СД-4-3/5790@ "О порядке восстановления НДС").
Авансовый счет-фактуру можно не выставлять, если отгрузка состоялась в пределах пяти календарных дней, с даты получения аванса (Минфин) >
Минфин России разъяснил, что авансовый счет-фактуру можно не выставлять, если отгрузка состоялась в пределах пяти календарных дней, с даты получения аванса (Письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-07-11/83677).
- Авансовый счет-фактура
- Счет-фактура, который выставляется продавцом, при получении предварительной оплаты (авансов) в счет поставки товаров (работ, услуг).
- Налог на добавленную стоимость (НДС)
- Косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
- Налог на прибыль организаций
- Федеральный налог, который предусмотрен статьей 13 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.