Предварительная оплата (аванс)

Предварительную оплату именуют также авансом или предоплатой.

Термин "аванс" на английском языке — prepayment; advance payment.

Комментарий

Термин «предварительная оплата», "аванс" и близкие словосочетания упоминается в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

Определение термина «предварительная оплата» можно найти в ст. 487 гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для договора купли продажи определяет - «В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ)».

Предварительная оплата может применяться и по другим видам договоров. Так, к примеру, расчеты предварительной оплатой по договору подряда регулируются ст. 711 ГК РФ.

Налог на прибыль организаций по предварительной оплате

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (большинство налогоплательщиков) не учитывают полученные суммы предварительной оплаты в качестве доходов или расходов. Это связано с тем, что согласно методу начисления, доходы и расходы формируются в момент передачи права собственности на товар (передачи результатов работ, выполнения услуг). Сам по себе факт оплаты не влияет на отражение в учете доходов или расходов.

Так, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

П. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

Следует отметить, что метод начисления применяется и в бухгалтерском учете. 

НДС по предварительной оплате

Продавец

Полученные продавцом (исполнителем) авансы облагаются НДС. Когда в последующем товар (работы, услуги) реализуются покупателю, то НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету. При этом по самой реализации товара исчисляется НДС.

Таким образом, НК РФ предусматривает как бы временное обложение НДС сумм полученных авансов. Когда позже товары (работы, услуги) реализуются покупателю, в этот момент исчисленный ранее НДС принимается к вычету (как бы нивелируя ранее исчисленный НДС). При этом сама операция по реализации товара (работ, услуг) облагается НДС в обычном порядке (см. Пример далее).

Эти правила указаны в следующих нормах НК РФ:

- Моментом определения налоговой базы по НДС (в общем случае) является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Эта норма определяет обязанность исчислить НДС с полученной предварительной оплаты.

- При получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Эта норма определяет обязанность продавца выставить счет-фактуру на полученный аванс. Счет фактура составляется в двух экземплярах и является основанием для исчисления НДС продавцом, а также принятием к вычету НДС покупателем.

- При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

-    длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ)*

-    которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ);

-    которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

* (Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден «Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». Приказом Минпромторга РФ N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации "Росатом" N 686 от 06.10.2009 утвержден «Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг)»)

Эта норма определяет, что сумма НДС исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Так, если получен аванс в сумме 120 рублей, а ставка НДС  20%, то сумма исчисленного с этого аванса НДС составляет 20 рублей (исчисляется по расчетной ставке НДС).

Норма определяет также случаи, когда полученные авансы НДС не облагаются.

- В последующем, при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ). 

- Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Эти нормы предоставляет право принять к вычету НДС, исчисленный по полученным авансам, в тот момент, когда происходит реализация товара. Сам вычет регулируется п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, определяется налогоплательщиком в общем порядке - как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Эта норма предписывает продавцу исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав сумма НДС должна определяться расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Эта норма предписывает применение Расчетной ставки НДС.

Подробнее: Как исчислить НДС с полученного аванса?

Покупатель

Покупателю предоставляется возможность принять к вычету НДС по выданным авансам. Когда покупатель получит приобретенные товары (работы, услуги) он обязан восстановить этот НДС (то есть его исчислить, как бы нивелировав ранее осуществленный вычет). В то же время, покупатель вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

- Покупатель (заказчик) уплативший предварительную оплату имеет право на вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ). 

- Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вышеуказанные правила позволяют покупателю принять к вычету суммы НДС по уплаченным авансам, указывают необходимые подтверждающие документы.

- В последующем, когда покупатель примет товары (работы, услуги), за которые уплачен аванс, сумма этого НДС должна быть восстановлена. Это происходит в том отчетном периоде, в котором покупатель принимает к вычету НДС по этим товарам (работам, услугам).

Суммы НДС подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенному согласно условиям договора (при наличии таких условий); (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это правило предписывает исчислить НДС в сумме, которая была раньше принята к вычету (с учетом условий договора). Этим действием ранее принятый НДС к вычету как бы выводится на 0. В то же время, покупатель справе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Подробнее: Как учесть НДС с выданного аванса?

 

Пример

Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 24 000 рублей (в том числе НДС 4000 рублей по ставке 20%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 11 800 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.

20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 12 000 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 2 000 рублей).

По налогу на прибыль – продавец и покупатель не учитывают этот аванс ни как доходы, ни как расходы.

По НДС:

Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 2 000 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).

Продавец начисляет НДС в сумме 2 000 рублей (выдает авансовый счет-фактуру).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51   К 62   12 000    получен аванс

Д 62-ав   К 68   2 000   исчислен НДС с аванса

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60   К 51   12 000    перечислен аванс

Д 19   К 60   2 000   исчислен НДС с аванса

Д 68   К 19   2 000   НДС принят к вычету

10.03 Продавец передает товар покупателю на сумму 24 000 рублей (в том числе НДС 4 000 рублей).

По налогу на прибыль

Продавец отражает доходы от реализации товара на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Покупатель принимает к учету товар на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

По НДС

Продавец – принимает к вычету НДС, который ранее был исчислен с полученного аванса (2 000 рублей) и начисляет НДС с реализации товара (4 000 рублей).

Покупатель – исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (2 000 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (4 000 рублей).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 62   К 90   24 000    начислена выручка от реализации товара

Д 90   К 68   4 000     исчислен НДС с реализации

Д 90   К 41                 списана на выручку от реализации стоимость товара

Д 68   К 62-ав   2 000   принят к вычету ранее исчисленный НДС по полученному авансу

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 41   К 60   20 000   принят на учет товар

Д 60   К 68   2 000   восстановлен НДС принятый ранее к вычету по выданному авансу

Д 19   К 60   4 000   НДС в стоимости товара

Д 68   К 19   4 000   НДС принят к вычету

12.03 Покупатель перечисляет продавцу 12 000 рублей.

По налогу на прибыль продавец и покупатель не учитывает этот платеж ни как доходы, ни как расходы.

По НДС - продавец и покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51   К 62   12 000    получена оплата

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60   К 51    12 000   оплата товара

Учет условий договора по авансам

До 1 октября 2014 года была нехорошая ситуация для случаев выдачи аванса, который засчитывается в течение нескольких этапов. НК РФ не предусматривал возможность учесть условия договора. Но Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ были внесены некоторые изменения, которые внесли соответствующие корректировки в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и позволяют учесть условия договора (с 01.10.2014).

Пример судебного решения в пользу налогового органа по ситуации до 01.10.2014:

Заказчик и подрядчик оговорили, аванс в размере 30%. Согласно договора сумма выданного аванса учитывается подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику.

Заказчик перечислил аванс на 118 рублей (в том числе 18 рублей НДС) и принял к вычету НДС 18 рублей.

Затем были выполнены работы на 59 рублей (в том числе 9 рублей НДС). Заказчик принял к вычету 9 рублей НДС по принятым работам. Заказчик восстановил НДС в размере 3 рубля (30% от 9 рублей), так как согласно договора только часть аванса зачитывается в счет выполнения работ, а оставшаяся часть остается авансом. Налоговый орган настаивал на том, что восстанавливать нужно все 9 рублей, так как работы выполнены в счет аванса и условия для восстановления сумм НДС по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ выполнены.

Арбитражный суд признал позицию налоговиков правильной - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 (Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Такие же выводы в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

 

Эти судебные решения создавали "плохой" для налогоплательщиков прецедент по длительным авансам, выдаваемым под несколько этапов работ или поставок товаров. Такой подход распространен в строительстве, когда заказчик выдает аванс подрядчику на строительство всех этапов. При этом, договором предусматривается, что после закрытия каждого этапа, часть аванса, пропорциональная стоимости этапа, засчитывается в счет его оплаты. То есть, заказчик оплачивает подрядчику разницу между стоимостью этапа и части аванса, приходящегося на этот этап. Такой же подход применяется при выдаче авансов под поставку товаров партиями. 

Пример

Договором предусмотрено 2 этапа строительства стоимостью 118 млн. рублей с учетом НДС каждый (т.е. сумма всего договора 236 млн. рублей с НДС). Согласно договора Заказчик выдает подрядчику аванс в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС (30% стоимости объекта). По договору, после закрытия 1-го этапа часть аванса в размере, пропорциональном его стоимости, зачитывается в счет оплаты этапа (118 млн. * 30% = 35 млн. 400 тыс. рублей), а остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей оплачивается заказчиком. После закрытия 2-го этапа зачитывается вторая часть аванса в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС и заказчик доплачивает остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей.

Согласно логике вышеуказанного судебного решения после принятия 1-го этапа заказчик должен восстановить (т.е. начислить к уплате НДС) не с суммы зачитываемого аванса в размере 35 млн. 400 тыс. рублей (что соответствует НДС в размере 5 млн. 400 тыс. рублей), а со всей суммы аванса (так как аванс не превышает стоимость 1-го этапа) - то есть восстановить НДС в размере 10 млн. 800 тыс. рублей.

Следует отметить, что вышеуказанного подхода придерживались и контролирующие органы (см. Письма Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

Такая ситуация экономически не выгодна заказчику, так как требует отвлечения средств на НДС, в сравнении с обычным порядком. Выходом из этой ситуации может быть договоренность выдавать аванс исходя не из всей стоимости строительства объекта, а под каждый этап. Так, если бы в нашем случае, стороны предусмотрели договором аванс на 1-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, а после закрытия 1-го этапа заказчик выдает подрядчику аванс на 2-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, то в этом случае, после выполнения 1-го этапа заказчик восстановил бы НДС с перечисленного аванса (5 млн. 400 тыс. рублей).

Но с 01.10.2014 эта проблема решена и теперь вычет НДС по авансам учитывает условия договора.

---

Рубрики:

Налог на добавленную стоимость

Советуем прочитать

Как исчислить НДС с полученного аванса?

Как учесть НДС с выданного аванса?

Авансовый счет-фактура - счет-фактура, который выставляется продавцом при получении авансов в счет поставки товаров (работ, услуг).

Задаток

Расчетная ставка НДС

Можно ли не принимать к вычету НДС по выданному авансу?

Авансовый счет-фактуру можно не выставлять, если отгрузка состоялась в пределах пяти календарных дней, с даты получения аванса (Минфин) >

Минфин России разъяснил, что авансовый счет-фактуру можно не выставлять, если отгрузка состоялась в пределах пяти календарных дней, с даты получения аванса (Письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-07-11/83677).

03.11.2020