Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) вынес решение в пользу налоговиков по вопросу обоснованности учета в доходах продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН), дебиторской задолженности перед взаимозависимыми покупателями (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.08.2023 N 302-ЭС23-2531 по делу N А33-3588/2021).
В обосновании своего решения судьи особо отметили, что в этом деле не установлены разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед продавцом взаимозависимыми покупателями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств.
Как известно, при применении УСН, налог исчисляется кассовым методом, то есть исчисляется на момент получения продавцом оплаты. Этой особенностью УСН иногда злоупотребляют при взаимодействии с взаимозависимыми лицами, "искусственно" задерживая оплату. Таким образом можно "отложить" уплату УСН на будущий период, обойти установленное ограничение по доходам за календарный год, установленное для УСН.
В то же время, если налоговики выявят признаки "искусственности" задержки платежей, это может быть рассмотрено, как отсутствие деловой цели сделки, признак необоснованной налоговой выгоды. В этом случае, доходы, соответствующие размеру неоплаченной дебиторки перед взаимозависимыми контрагентами, могут учтены для целей УСН.
Интересно, что 1-я и кассационные инстанции суда вынесли решение в пользу налогоплательщика. Апелляционная инстанция установила правоту налоговиков, а ВС РФ поддержал выводы апелляционной инстанции.
Так, ВС РФ отметил по этому эпизоду:
Применительно к вопросу учета для целей налогообложения дебиторской задолженности, имеют место соответствующие разъяснения высших судебных органов, которые состоят в том, что в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования - является правом стороны, в связи с чем, само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия (в том числе пункт 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.03.2013 N 13598/12). Однако данные разъяснения касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости.
Как следует из ряда актов Конституционного Суда Российской Федерации (в т.ч. Постановление от 06.06.2019 N 22-П, Определение от 21.05.2015 N 1036-О), применение налогоплательщиком специального режима налогообложения, как правило, связано с уменьшением общего размера налоговых обязательств. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 16377/09, право на применение специального налогового режима должен обосновать налогоплательщик. Таким образом, с учетом пункта 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", применение налогоплательщиком специального налогового режима в виде УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности.
Соответственно, с учетом пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, взаимозависимость участников сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, отмечается, что налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. Правовая позиция Верховного Суда Российской Федерации, изложенная, в том числе, в Определении от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, предполагает, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.
Третий арбитражный апелляционный суд, принимая постановление от 07.09.2022, обоснованно согласился с позицией налогового органа, в соответствии с которой имела место полная подконтрольность кредитора и дебиторов, и возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН.
Разумные экономические причины поведения, при котором расчеты по исполненным обязательствам перед ООО "РСУ" взаимозависимыми организациями задерживались, при наличии на их счетах достаточных денежных средств, налогоплательщиком не приведены и судами не установлены.
При преобразовании организации применяющей УСН, доходы, для целей годового порога для УСН, учитываются с учетом доходов правопреемника до преобразования.
Предметом спора в этом деле стал еще один вопрос. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), в течение года была преобразована из АО в ООО. Налогоплательщик считал, что для целей годового лимита доходов, установленного для применения УСН, следует учитывать доходы с даты преобразования, до конца года. Доходы же правопреемника, с начала года, до даты реорганизации, по мнению налогоплательщика, учитывать не нужно.
Налоговики же определили доходы за весь год как по организации до преобразвания, так и после него. С учетом этого, выяснилось, что налогоплательщик превысил установленный лимит для применения УСН.
ВС РФ и по этому эпизоду встал на сторону налоговиков, отметив:
Как следует из судебных актов и материалов дела, Закрытое акционерное общество "Раздолинский строительный участок" (далее - ЗАО "РСУ") реорганизовано в форме преобразования 18.05.2015 в ООО "РСУ".
По результатам выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом в отношении ЗАО "РСУ" и ООО "РСУ" за период 2015 - 2017 годы, установлено, что как правопреемник - ООО "РСУ", так и правопредшественник - ЗАО "РСУ", в указанном периоде применяли упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы". При этом ЗАО "РСУ" в 2015 году до завершения реорганизации 18.05.2015 получило доход в сумме 5 674 264,95 рубля; после указанной даты ООО "РСУ" получило доход 68 347 671 рубль. Налоговый орган пришел к выводу, что для целей применения пункта 4 статьи 346.13 НК РФ доходы ЗАО "РСУ" и ООО "РСУ" за 2015 г. подлежат объединению, вследствие чего они превысили предельный уровень в 68 820 000 рублей, а ООО "РСУ" утратило право на применение УСН и подлежало налогообложению по общей системе налогообложения. Кроме того, исчисляя доход ООО "РСУ" (ЗАО "РСУ"), налоговый орган на основании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и статьи 54.1 НК РФ учел взаиморасчеты проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами, в том числе с ЗАО "Прииск Удерейский", ЗАО "Герфед", ООО "Северо-Ангарский ЧОП". В итоге, налоговым органом был составлен акт проверки от 19.04.2019 N 3, в оспариваемом решении от 23.07.2020 N 3 доначислены вышеуказанные суммы налогов, пеней и санкций.
Суд первой инстанции, принимая решение от 17.01.2022 и признавая частично недействительным решение от 23.07.2020 N 3, учитывал, в том числе, положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), НК РФ, и пришел к выводу, что при определении базы для исчисления налога по УСН вновь созданная организация - ООО "РСУ" не должна учитывать доходы, полученные ЗАО "РСУ" до реорганизации; позиция налогового органа об утрате налогоплательщиком в 2015 году права на применение УСН является неправомерной, доначисление налогоплательщику налогов, уплачиваемых в связи с применением общей системы налогообложения незаконно.
Третий арбитражный апелляционный суд в постановлении от 07.09.2022 не согласился с позицией суда первой инстанции, и, с учетом тех же норм права, в том числе, отметил, что в силу пункта 5 статьи 58 ГК РФ при реорганизации в виде изменения организационно-правовой формы обязанности первоначального юридического лица не прекращаются, а остаются за ним в том состоянии, в котором находились на момент их возникновения; обязанность по определению налоговой базы по УСН у ООО "РСУ" за 2015 год существует без изменения с 01.01.2015, сохраняется порядок исчисления налогов, который применялся ЗАО "РСУ". Кроме того, Третий арбитражный апелляционный суд согласился с позицией налогового органа о взаиморасчетах проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами. Соответственно, суд апелляционной инстанции признал оспариваемое решение от 23.07.2020 N 3 законным.
Суд округа в постановлении от 05.12.2022, учитывая, в том числе, пункт 2 статьи 55 НК РФ, счел позицию суда первой инстанции относительно применения УСН проверяемым налогоплательщиком правильной, доводы налогового органа применительно к взаиморасчетам проверяемого налогоплательщика с подконтрольными лицами неверными, постановление суда апелляционной инстанции от 07.09.2022 отменил.
Вместе с тем суд округа не учел следующее.
Сущность конструкции коммерческой организации предполагает имущественную обособленность названного субъекта (пункт 1 статьи 48 ГК РФ), извлечение им прибыли в качестве основной цели деятельности (пункт 1 статьи 50 ГК РФ). Соответствующие разъяснения следуют, в том числе, из пункта 11 Обзора судебной практики по спорам об установлении требований залогодержателей при банкротстве залогодателей, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.12.2022; пункта 4 Обзора судебной практики разрешения споров, связанных с установлением в процедурах банкротства требований контролирующих должника и аффилированных с ним лиц, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 29.01.2020.
Коммерческие организации являются одним из видов налогоплательщиков (пункт 2 статьи 11, статья 19 НК РФ); и, в том числе, при соблюдении ряда условий, вправе применять УСН (пункт 1 статьи 346.11 НК РФ). При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относятся упрощенная система налогообложения и патентная система налогообложения, предусмотренные соответственно главами 26.2 и 26.5 НК РФ (пункт 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).
Как следует из пункта 5 статьи 58 ГК РФ, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. В развитие данной нормы, как установлено в пункте 9 статьи 50 НК РФ, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Соответственно, само по себе преобразование одного юридического лица в другое не влечет налоговых последствий, за исключением тех, которые прямо следуют из законодательства.
В силу общего положения - пункта 1 статьи 55 НК РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Установление в налоговом законодательстве, применительно к конкретному налогу, такого временного параметра, как налоговый (отчетный) период, направлено на однозначное определение совокупности налогозначимых операций (фактов), имевших место в деятельности налогоплательщика в течение этого периода. Данная позиция следует, в том числе, из Определения Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981.
Для целей УСН, как это предусмотрено в статье 346.19 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом, как положения статьи 55 НК РФ, так и положения иных норм НК РФ, прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юридического лица в другое.
Пункт 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2015 году), с учетом Приказа Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год", в том числе, предусматривал, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 68 820 000 рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение.
В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно, для целей пункта 4 статьи 346.13 НК РФ исчисление доходов с начала отчетного (налогового) периода имеет экономическое основание - отграничение субъектов малого и среднего предпринимательства, имеющих право на применение соответствующего специального налогового режима, от прочих субъектов. Преобразование одного юридического лица в другое налогозначимых для УСН экономических последствий не влечет, вследствие чего в отсутствие прямых указаний в налоговом законодательстве не может влиять на установленный способ исчисления доходов. При ином подходе, допустимое гражданским законодательством многократное преобразование организации из одной организационно-правовой формы в другую в течение календарного года каждый раз предполагало бы и возможность нового учета доходов для целей УСН, что очевидно не согласуется с целями данного специального налогового режима.
Таким образом, сущность конструкции коммерческой организации, в том числе подвергшейся преобразованию из одной организационно-правовой формы в другую организационно-правовую форму, для целей пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, предполагает учет доходов с начала отчетного (налогового) периода, то есть, в настоящем случае, с 01.01.2015. Соответственно, обязанность ООО "РСУ" по определению налоговой базы по УСН за 2015 год существует без изменения с 01.01.2015.
Рубрики:
Налогообложение малого бизнеса
Советуем прочитать
- Взаимозависимые лица
- Лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия, результаты сделок (между ними). Термин "взаимозависимые лица" используется для целей налогообложения. Налоговый кодекс устанавливает особые правила налогообложения и контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
- Упрощенная система налогообложения (УСН)
- Один из специальных налоговых режимов, предназначенный для малого бизнеса. Вместо НДС, налога на прибыль (или НДФЛ), налога на имущество (кроме имущества от кадастровой стоимости) уплачивается налог УСН.