Приоритет содержания перед формой


Приоритет содержания перед формой - принцип, согласно которому операции подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы. Принцип "приоритета содержания перед формой" применяется в том случае, если юридическая форма сделки и ее экономическая суть различаются.

Значение термина "Приоритет содержания перед формой" на английском языке - Substance over form.

Комментарий

Суть принципа приоритета существа над формой в том, что при оценке налоговых последствий сделки, следует оценивать их действительный экономический смысл. Если сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть правоотношений совсем другая, то для налогообложения признается результаты следки исходя из экономической сути правоотношений.

В налогообложении принцип приоритета существа над формой был сформулирован Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" с целью борьбы против злоупотребления правом налогоплательщиками. Учет сделки исходя из юридической формы, в не исходя из экономического содержания. является одним из примеров Необоснованной налоговой выгоды.

Пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывает:

"Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)."

Пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывает:

«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Предприятие связи осуществляло установку телефонов предприятиям и физическим лицам. Для предприятия связи эта деятельность должна считаться реализацией работ по установке телефонов, с соответствующим обложением налогом на прибыль и НДС.

Вместо договора на выполнение работ, с клиентами – физическими лицами, заключался договор совместной деятельности. В рамках совместной деятельности предприятие получало от физических лиц взносы (в виде вклада в совместную деятельность), которые, формально, не облагались НДС.

Судебный орган поддержал правоту налогового органа, который переквалифицировал отношения по договор совместной деятельности в правоотношения по выполнению работ, с обязанностью налогоплательщика уплачивать НДС.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.1997 N 3661/96.

 

Пример из арбитражной практики

Решение в пользу налогового органа.

Налогоплательщик получал заемные средства от будущего покупателя по договору займа. Полученные средства не облагались НДС как заемные (ныне действует ст. 149 НК РФ). В последствии налогоплательщик осуществлял покупателю поставку товара и засчитывал задолженность в счет заемных средств. Судебный орган переквалифицировал данную сделку в предоплату, с обложением НДС, как полученного аванса. 

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 N 367/96 по делу N А26-5-20/95.

 

На принципе "Приоритет содержания перед формой" основана Концепция бенефициарного собственника - применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

 

Определение в нормативных актах

Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (п. 6).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (п. 10)

Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (п. 6)

Учетная политика организации должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

Нормативное регулирование

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету"

Историческая справка

В России для налогообложения термин был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В международной практике принцип приоритета содержания перед формой (а также необходимости деловой цели сделки) применяется в налогообложении с начала 20 века. Так, в США этот принцип был сформулирован в деле Gregory v. Helvering (1935 г.) Верховным судом США (Supreme Court of the United States). В этом деле налогоплательщик - физическое лицо (Mrs. Evelyn Gregory) продала акции компании после формально проведенной реорганизации. В результате налога по сделке не возникло, так как налогоплательщик воспользовалась льготами, связанными с реорганизацией. Юридически реорганизация была проведена законно. Но судебный орган установив, что реорганизация была проведена без какой либо деловой цели, переквалифицировал для целей налогоообложения эту сделку в продажу акций без учета реорганизации, что привело к возникновению налога (см. Gregory v. Helvering (wikipedia.org)).

В Великобритании эволюцию доктрины "Приоритет содержания перед формой" можно проследить на двух судебных делах: Westminster и Ramsey.

В деле Duke of Westminster v Commissioners of Inland Revenue [1936] AC 1 (HL), [1935] All ER 259, 51 TLR 467, 19 TC 490 рассматривалась следующая ситуация: Герцог Вестминстерский нанял на работу садовника и выплачивал ему заработную плату (цифры в примере условные) 1 фунт в неделю и 2 фунта в неделю дарил. Рыночная заработная плата садовника в то время была 3 фунта в неделю. По законодательству того времени с сумм заработной платы уплачивался специальный налог (аналог наших страховых взносов). С подарков специальный налог не уплачивался. Налоговый орган доказывал в суде, что герцог по сути выплачивал заработную плату под прикрытием регулярного дарения (чтобы не платить специальный налог), но, судебные органы встали на защиту налогоплательщика.

Подход английских судей в сторону доктрины "Приоритет содержания перед формой" изменился много позже, в деле W.T. Ramsay Ltd. v. IRC [1982] AC 300 (HL), [1981] 1 All ER 865.

15.04.2017

Видео

Приоритет содержания перед формой

Дополнительно

Концепция бенефициарного собственника - применяемая в налогообложении концепция, согласно которой льгота в виде пониженной ставки налога при выплате доходов иностранной компании, применяемая согласно международного соглашения, применяется только если эта иностранная компания является бенефициарным собственником.

Налоговая выгода

Деловая цель

Необоснованная налоговая выгода

Фирма-однодневка

Налоговая ответственность за контрагента

Внешние ссылки

Substance over form (wikipedia.org)

Gregory v. Helvering (wikipedia.org)

Обсуждение

Следите за новостями


@Налогово-правовой словарь Taxslov.ru

Яндекс.Метрика