Суд согласился с налоговиками в обоснованности исключения из расходов по налогу на прибыль затрат по договору на оказание услуг с индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), который являлся взаимозависимым лицом с организацией-заказчиком (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 7 декабря 2023 г. № Ф10-5690/2023 по делу N А14-3254/2021 (отказано в передаче в судебную коллегию по экономическим спорам Определением ВС РФ от 01.02.2024 № 310-ЭС23-30040), АО «АВС Фарбен»).
АО заключило с индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), договор на техническое сопровождение, в рамках которого ИП оказывала налогоплательщику услуги по абонентскому обслуживанию технических средств, принадлежащих обществу (заказчик), а также по сопровождению автоматизированной системы общества. Налоговики доказали необоснованность включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, таких затрат в сумме ок. 81 млн. руб. (за период 2014 – 2016 гг.).
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о том, что обществом создан искусственный документооборот для необоснованного увеличения налоговой базы и получения налоговой выгоды по операциям, не имеющим реального экономического содержания. Также суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией доказано несоблюдение обществом условий, предусмотренных пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Этот вывод был подтвержден и вышестоящими судебными инстанциями.
Выводы судов
По указанному эпизоду с ИП, апелляционный суд пришел к выводу о том, что с учетом установленных фактов взаимозависимости ИП и общества, последним создан документооборот для искусственного увеличения цены на оказанные услуги в целях уменьшения налогооблагаемой базы, допущено злоупотребление правом со стороны общества в нарушении условий пп. 1. п. 2 ст. 54.1 НК. При этом применение подконтрольного обществу хозяйствующего субъекта ИП с льготным режимом налогообложения является налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами выбора данного субъекта в качестве стороны сделки не на рыночных условиях, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Данные выводы основаны на следующих фактах:
- Бондаренко С.В. является женой Бондаренко Р.С. - племянника Ащеуловой Елены Федоровны (в девичестве Бондаренко), которая в свою очередь, является учредителем и финансовым директором общества. Ранее Бондаренко С.В. и Бондаренко Р.С. были работниками общества. Таким образом, ИП Бондаренко С.В. и общество являются аффилированными (связанными) лицами, и, соответственно, на основании п. 7 ст. 105.1 Кодекса обоснованно признаны взаимозависимыми;
- Бондаренко С.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя после принятия обществом решения о выводе работ по обслуживанию программного обеспечения на "подряд";
Так до 2012 года осуществление программного обеспечению осуществлялось обществом самостоятельно. Обществом произведена ликвидация подразделений по обслуживанию программного обеспечения (перевод сотрудников из подконтрольных ООО ТД "АВС Фарбен", ООО ЧОП "Фемида" в ИП Бондаренко С.В.) произведена как в ООО ТД "АВС Фарбен", так и в ЗАО "АВС Фарбен". После того, как Бондаренко С.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения (6% от дохода) с видом деятельности - оказание услуг программного сопровождения, соответствующие услуги по договору на техническое сопровождение общества N 59/01-14/ус от 01.01.2014 (с учетом дополнительных соглашений от 12.01.2015, от 11.01.2016) были приняты на себе Бондаренко С.В.;
- как индивидуальный предприниматель Бондаренко С.В. осуществляла взаимодействие только с ЗАО "АВС Фарбен" и с ООО ТД "АВС Фарбен" (программное обеспечению сторон), т.е. ИП Бондаренко С.В. создано под конкретного налогоплательщика (группы взаимозависимых лиц);
- из допроса Бондаренко С.В. (протокол N 4 от 28.03.2018), следует, что Бондаренко С.В. имеет средне - техническое образование по профессии бухгалтер - экономист, проходила обучение в Россошанском колледже мясной промышленности, дополнительного образования не получала, профессиональными навыками по техническому обслуживанию не обладает, информацией по выполненным работам по договорам с обществом не владеет. Бондаренко С.В. не имело на момент заключения договора каких-либо навыков в осуществлении деятельности по техническому обслуживанию программного обеспечения.
- Бондаренко С.В. не участвовала в вопросах деятельности созданного ИП, в том числе на начальной стадии (представление интересов ИП на стадии выбора ЗАО "АВС Фарбен" подрядчика, а также то обстоятельство, что ЗАО "АВС Фарбен" нужны были только технические специалисты по программному обеспечению, но не организация, которая выполняла бы услуги на "подряд", что и обуславливает дальнейшие действия по заключению договоров на обслуживание с подконтрольным субъектом предпринимательской деятельности ИП Бондаренко С.В.;
- приобретение программного обеспечения, технических средств, расходных материалов, комплектующих, а также запасных частей осуществляло самостоятельно общество;
- установлено совпадение IP-адресов ИП Бондаренко С.В., общества, ООО ЧОП "Фемида" (IP-адрес 88.83.201.254), что указывает на объединение отчетности в обществе, подконтрольность единому центру.
- ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя Бондаренко С.В. бывшим сотрудником общества Сердюк С.В. (т. 3 л.д. 18-23).
- непосредственное участие руководителя общества Ащеулова О.В. в кадровом подборе работников Бондаренко С.В. Сама Бондаренко С.В. не занималась подбором специалистов по техническому обслуживанию программ на предприятии общества, поручив это Лобынцеву Александру.
Фактически именно Лобынцев А.В. обеспечивал общее руководство за сотрудниками ИП Бондаренко С.В. организации процесса деятельности сотрудников, под контролем общества и без фактического контроля ИП Бондаренко С.В. за деятельностью сотрудников, в том числе и Лобынцева А.В., что следует из показания сотрудников ИП Бондаренко С.В. которые не знакомы с непосредственным работодателем.
- часть сотрудников Бондаренко С.В. ранее являлись работниками общества. При этом переход на работу к Бондаренко С.В. связан с реорганизацией заявителя, в результате которой было ликвидировано подразделение по обслуживанию программного обеспечения, а все соответствующие работы были переданы предпринимателю Бондаренко С.В. по абонентским договорам.
- при анализе расчетного счета Бондаренко С.В. (расчетный счет N 40802810813300001228 открытый в ПАО "Сбербанк") налоговым органом установлено, что денежные средства, поступившие от общества переведены на личные счета Бондаренко С.В. (N 42307810313300202020, 40817810413002272753 открытые в ПАО "Сбербанк" и в тот же день произведено снятие наличными (том 9 стр. 9-18). Всего за период 2014-2016 произведено снятие со всех личных счетов более 70 млн. руб. При этом у ИП Бондаренко отсутствовали расходы, связанные с хозяйственной деятельностью (плата за аренду офиса, платежи за услуги связи, транспортные услуги, коммунальные услуги).
- из протоколов допроса наемных работников следует, что услуги по техническому обслуживанию проводились удаленно с личных компьютеров, никто из работников ремонтом принтеров, компьютеров, сканов не занимался.
- экспертизой установлено многократное отклонение стоимости абонентской платы по договорам общества с Бондаренко С.В. от рыночного уровня цен на такие услуги: 2014 - 10,06 раз. 2015 - 10,3 раз., 2016 - 9,3 раз.
Так, доходы Бондаренко С.В. от оказанных услуг за проверяемый период 2014-2016 годы составили 81 433 000 руб., расходы на заработную плату 13 511 184 руб., прочие расходы, в том числе комиссия 208 000 руб., оплата налогов - 6 979 709 руб., страховые взносы 277 725 руб., в связи с чем прибыль Бондаренко С.В. от осуществляемой деятельности составила 62 854 345 руб.
В рамках проверки налоговым органом вынесено постановление N 1 от 23.10.18 о назначении оценочной экспертизы, производство экспертизы поручено ООО Экспертное учреждение "Воронежский Центр Экспертизы" Проведение экспертизы поручено экспертам ООО ЭУ "Воронежский центр экспертизы" экспертам Музалевскому Ф.А. и Головину В.Н.
Согласно полученному экспертному заключению N 885/18 от 22.11.2018 рыночная стоимость абонентской платы, установленная экспертами за период с 01 января по 30 апреля и 01 сентября по 31 декабря, с 01 мая по 31 августа составляет: в период 2014 - 219,62 руб. чел./час.; в период 2015 - 224.89 руб. чел./час.; в период 2016 - 251.55 руб. чел./час.
По документам, представленным в ходе проверки стоимость абонентской платы в условиях договоров, заключенных с Бондаренко С.В. за период с 01.01.2014.2015.2016 по 30.04.2014, 2015, 2016 и с 01.09.2014, 2015, 2016 по 31.12.2014, 2015, 2016 составляет 2000 рублей человек/час, а за период с 01.05.2014.2015,2016 по 31.08.2014.2015.2016 составляет 3000 рублей человек/час, НДС не облагается.
Стоимость абонентской платы, установленная экспертами в заключении N 885/18 от 22.11.2018 отличается от стоимости абонентской платы по договорам с ИП Бондаренко. представленным в ходе выездной налоговой проверки в разы: 2014 - 10,06 раз.. 2015 - 10,3 раз., 2016 - 9,3 раз.
Кроме того, в проверяемый период общество заключило дополнительное соглашение по договору на приобретение прав пользования программным обеспечением SAP и оказание услуг по сопровождению программного обеспечения SAP N 159/08-ПС от 23.12.2008 с ООО "САП СНГ" ИНН 7705058623 г. Москва, от декабря 2014 года без номера и даты, по данному соглашению Заказчик ЗАО "АВС Фарбен" приобрел дополнительный объем прав использования нижеуказанного программного обеспечения SAP. Цена услуг SAPStandardSupport по сопровождению программного обеспечения определяется на основе текущей действующей процентной ставки (19%) от стоимости прав пользования, согласно актам об оказании услуг по сопровождению программного обеспечения SAP за услуги по сопровождению налогоплательщик перечислил 10 812 064 руб., в том числе 2014 год - 3 598 746 руб., 2015 - 6 235 873 руб., 2016 - 1 391 144 руб.
При этом затраты по договорам, заключенным с ИП Бондаренко на техническое сопровождение по данным ЗАО "АВС Фарбен" составили 81 433 000 руб., в том числе по налоговым периодам: 2014 - 30 324 000 руб. 2015 - 23 928 000 руб. 2016 - 27 181 000 руб.
С учетом установленных в рамках проверки обстоятельств, а также представления доказательств участия руководителя общества в кадровом подборе работников предпринимателя Бондаренко С.В., фактов работы сотрудников предпринимателя Бондаренко С.В. ранее в обществе, отсутствия сведений о наличии производственных контактов работников предпринимателя с самим предпринимателем Бондаренко С.В., отсутствие доказательств осуществления контроля предпринимателем за деятельности своих работников, суды пришел верному выводу свидетельствует о несамостоятельности ИП Бондаренко С.В. как участника хозяйствующего субъекта.
Довод общества со ссылкой на положения п. 2 ст. 105.1 НК РФ о том, что приведенные налоговым органом обстоятельства не являются основаниями для признания лиц взаимозависимыми, правомерно отклонены апелляционным судом, исходя из положений пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, п. п. 2, 7 ст. 105.1 НК РФ, разъяснений п. 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ" (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.17), согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 настоящей статьи.
Доводы общества о том, что привлекая для оказания услуг ИП Бондаренко С.В., общество было заинтересовано в комплексном и эффективном решении вопросов технического сопровождения лицом, которое имеет опыт и ресурсы для ведения данной деятельности, без необходимости организовывать данную работу собственными силами: нанимать работников, ставить им задачи, контролировать выполнение поручений, правомерно отклонены судами, поскольку фактически именно Лобынцев А.В. обеспечивал общее руководство за сотрудниками предпринимателя, организацией процесса деятельности сотрудников, под контролем общества и без фактического контроля ИП Бондаренко С.В. за деятельностью сотрудников, в том числе и Лобынцева А.В., что следует из показания сотрудников ИП Бондаренко С.В. которые не знакомы с непосредственным работодателем.
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, учитывая установленные инспекцией обстоятельства регистрации Бондаренко С.В. в качестве индивидуального предпринимателя и организации бизнеса (Бондаренко С.В. являлась сотрудником общества, трудоустройство у ИП Бондаренко С.В. бывших сотрудников общества и ООО ТД "АВС Фарбен", прием на работу сотрудников в ИП Бондаренко С.В. по результатам собеседования с руководителем общества Ащеуловым О.В.), экономическую подконтрольность ИП Бондаренко С.В. обществу, многократное превышение цены по договору с ИП Бондаренко над уровнем рыночных цен на соответствующие услуги, обналичивание ИП Бондаренко С.В. свыше 85 процентов денежных средств, полученных по договору с обществом, апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что основной целью заключения обществом договоров с ИП Бондаренко С.В. являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии по налогу на прибыль организаций, в результате включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение услуг по завышенной стоимости у взаимозависимого лица ИП Бондаренко С.В., применяющего специальный налоговый режим.
Суд правомерно поддержал выводы инспекции о том, что обществом создан документооборот для искусственного увеличения цены на оказанные услуги в целях уменьшения налогооблагаемой базы, допущено злоупотребление правом со стороны общества в нарушении условий пп. 1. п. 2 ст. 54.1 НК. При этом применение подконтрольного обществу хозяйствующего субъекта ИП Бондаренко С.В. с льготным режимом налогообложения является налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами выбора данного субъекта в качестве стороны сделки не на рыночных условиях, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Рубрики:
Статьи (налоги, учет)
Налоговые риски (статьи – налоги, учет)
Судебная практика по налогам (статьи – налоги, учет)
Налогообложение малого бизнеса
Советуем прочитать
- Взаимозависимые лица
- Лица особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия, результаты сделок (между ними). Термин "взаимозависимые лица" используется для целей налогообложения. Налоговый кодекс устанавливает особые правила налогообложения и контроля сделок между взаимозависимыми лицами.
- Упрощенная система налогообложения (УСН)
- Один из специальных налоговых режимов, предназначенный для малого бизнеса. Вместо НДС, налога на прибыль (или НДФЛ), налога на имущество (кроме имущества от кадастровой стоимости) уплачивается налог УСН.