Амортизация


Амортизация - постепенное (в течение срока полезного использования) списание на расходы стоимости некоторых видов имущества в бухгалтерском или налоговом учете. Амортизации подлежат основные средства и нематериальные активы (амортизируемое имущество).

Термин "амортизация" на английском языке – depreciation (обычно применяется к амортизации основных средств), amortization (обычно применяется к амортизации нематериальных активов). 

Амортизация применяется как для целей бухгалтерского учета, так и для налога на прибыль организаций.

Применяется и термин , который является синонимом амортизации.

Слово амортизация изначально означало - уплата, погашение (долга), см. Амортизация (Словарь Даля).

Комментарий

Для некоторых видов имущества законодательство устанавливает требование об их списании на расходы не единовременно, а в течение определенного срока (срока полезного использования). К таким видам относится имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев. Такое имущество именуется основными средствами (оборудование, здания, транспортные средства и т.д.) или нематериальными активами  (исключительные права на объекты интеллектуальной собственности). 

НК РФ использует также термин Амортизируемое имущество, понимая под ним как основные средства, так и нематериальные активы.

Пример

Организация приобретает оборудование, со сроком полезного использования 10 лет.

Стоимость оборудования списывается на расходы не единовременно, а в течение 10 лет, через амортизацию.  

 

Термин амортизация применяется именно к указанным выше категориям имущества. Постепенное списание иных активов (например, расходов в течение определенного интервала времени), не именуют амортизацией. Про такое списание говорят - равномерное (неравномерное) признание расходов или иные аналогичные словосочетания.

Следует отметить, что с экономической точки зрения термин "амортизация" сейчас означает только списание стоимости основных средств или нематериальных активов на расходы. В советское время амортизация, с экономической точки зрения, была еще и источником финансирования. Так, было понятие простого воспроизводства и расширенного воспроизводства. Простое воспроизводство означало, что предприятие приобретало новые основные средства в пределах суммы начисленной амортизации, расширенное - сверх того. Поэтому, сумма начисленной амортизации показывала сколько предприятие может приобрести новых основных средств или осуществить капитальных вложений. В современном рыночном хозяйстве амортизация не имеет такого финансового значения - это всего-навсего способ списания стоимости имущества на расход.

В то же время, в законодательство этот подход все-таки "проскочил". Так, ч. 4 ст. 623 ГК РФ указывает - "Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя".  Как можно произвести улучшения арендованного имущества "за счет амортизационных отчислений" мне лично не понятно. Амортизация не является источником финансирования. В то же время, на основании этой нормы иногда арендодатели пытаются не возмещать арендаторам стоимость согласованных улучшений. Так, со ссылкой на п. 4 ст. 623 ГК РФ были вынесены судебные решения - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.01.2005 N Ф03-А51/04-1/4028, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2012 по делу N А12-1936/06 и многие другие.

По моему мнению, норма п. 4 ст. 623 ГК РФ должна быть исключена из законодательства, как не соответствующая принципу и назначению амортизации.

 

Чтобы определить амортизацию нужно:

1. Определить, относится ли объект к амортизируемому имуществу (основному средству или нематериальному активу)

Пример - организация приобрела сырье для производства. Сырье не относится к амортизируемому имуществу, соответственно, амортизацию начислять не нужно.

2. Определить, подлежит ли амортизации объект амортизируемого имущества.

Пример - организация приобрела исключительные права на авторское произведение. Согласно нормам ГК РФ срок защиты прав по такому объекту исключительных прав составляет 70 лет после смерти автора. Если организация не имеет возможности определить в течение какого срока эти исключительные права будут приносить экономическую выгоду, то такой объект относится к нематериальным активам, с неопределенным сроком полезного использования. В этом случае амортизация на него не начисляется (в бухгалтерском учете).

Виды основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется регулируется нормативными документами.

3. Определить способ амортизации объекта (устанавливается учетной политикой)

Наиболее простой и распространенный способ - линейный, позволяет равномерно списать на расходы стоимость объекта в течение срока полезного использования. Но в бухгалтерском учете и для целей налогообложения есть возможность применять и другие способы (см. Способы амортизации).

4. Определить срок полезного использования

Правила определения срока полезного использования указаны в нормативных документах (см. Срок полезного использования).

5. Рассчитать амортизацию, исходя из выбранного способа амортизации и срока полезного использования.

 

Пример

Объект основных средств отнесен ко 2-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше 2-х до 3-х лет). Исходя из этого, налогоплательщик установил срок полезного использования в 2 года и 1 месяц (то есть 25 месяцев). Соответственно, при применении линейного способа амортизации, норма амортизации составит 4% в месяц (100% : 25).
При стоимости объекта 100 тыс. рублей ежемесячно будет списываться амортизация на сумму 4 тыс. рублей (100 тыс. * 4%). 

 

Для налога на прибыль организаций срок полезного использования основного средства или нематериального актива определяется налогоплательщиком самостоятельно, но по установленным правилам. Так, для основных средств утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы  (Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). В этом документе установлены сроки полезного использования таких активов.
Сроки полезного использования нематериальных активов устанавливаются исходя из правоустанавливающих документов на них. Если срок установить невозможно (например, по авторскому праву, где срок охраны прав 70 лет после смерти автора), то срок полезного использования устанавливается в 10 лет, а для некоторых типов нематериальных активов не менее 2-х лет (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса России).

В бухгалтерском учете правила установления сроков полезного использования основных средств близки. Но для нематериальных активов в бухгалтерском учете установлены отличающиеся от налогообложения правила. Так, для нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется, а по итогам года проводится проверка на возможность установления срока полезного использования.

Следует отметить, что срок полезного использования не связан напрямую с реальным сроком использования объекта. Срок полезного использования это срок, в течение которого производится списание стоимости объекта на расход, через амортизацию. Нередки ситуации, когда объект уже полностью списан на расход (срок полезного использования закончился), а сам объект еще долгое время используется для работы.

 

Основные правила амортизации для налога на прибыль

Как отмечалось выше, амортизации подлежат не все виды имущества.

Так, амортизации не подлежат виды имущества, которые используются в течение менее 12 месяцев (сырье, материалы и т.д.) - такое имущество списывается на расходы по мере их использования для деятельности.  Амортизации не подлежат также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса).  В то же время, в случае продажи земли и аналогичных объектов, сумма расходов на приобретение земельного участка уменьшает доходы от его реализации.

Некоторые виды амортизируемого имущества не подлежат амортизации для налога на прибыль организаций. Перечень такого амортизируемого имущества указан в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса. В этом списке в основном имущество, приобретенное безвозмездно (не амортизируется, так как налогоплательщик не понес затрат на его приобретение).

Как правило, в интересах организации списать затраты на расходы как можно раньше. Особенно это верно для налогового учета, так как в этом случае сумма налога на прибыль в текущем периоде будет меньше.

В налоговом учете существует несколько способов такого более раннего списания.

- установление наиболее раннего срока полезного использования из возможных (ст. 258 Налогового кодекса России);

- применение повышенных коэффициентов амортизации (ст. 259.3 Налогового кодекса России);

- применение амортизационной премии (ст. 258 Налогового кодекса России);.

- применение нелинейного метода амортизации (ст. 259.2 Налогового кодекса России). 

Применяя указанные выше способы можно добиться существенного снижения налоговой нагрузки по налогу на прибыль.

 

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, в общем случае, главное условие для начала амортизации - введение в эксплуатацию объекта. Каких либо иные условия не установлены. Введение в эксплуатацию объекта оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Пример из судебной практики

Налогоплательщик ввел в эксплуатацию объекты основных средств, используемые для оказания услуг связи. При этом разрешение на эксплуатацию сооружений связи, предусмотренное нормативными актами, от федерального органа по надзору за связью и информацией получено не было. На этом основании налоговый орган считал, что начисление амортизации в уменьшение налогооблагаемой прибыли не правомерно.

Разрешая этот спор, судебный орган вынес решение в пользу налогоплательщика, отметив, что установленные нормативными актами дополнительные условия для ввода в эксплуатацию сооружений связи не влияют на налоговые последствия .

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07 по делу N А40-30210/06-33-218

Приостановление амортизации

 Для налога на прибыль приостанавливается начисление амортизации по основным средствам (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса), которые:

- переданы (получены) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находятся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В бухгалтерском учете приостанавливается начисление амортизации по основным средствам в случае перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Земельные участки

Земельные участки не подлежат амортизации. Это прямо указано в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса для целей налога на прибыль. Такое же правило установлено и в бухгалтерском учете - п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". По МСФО, п. 58 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" поясняет причину такого подхода - "За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 по делу N А36-482/2005, высший судебный орган отметил, - "стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется".

В то же время, для налогоплательщиков, которые приобрели земельные участки, находившиеся в государственной или муниципальной собственности, имеется возможность признать стоимость их покупки для налогообложения прибыли. Такая возможность предусмотрена статьей 264.1. Налогового кодекса "Расходы на приобретение права на земельные участки" и распространяется на тех, которые заключили договоры на приобретение земельных участков у государственных и муниципальных органов в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Следует обратить внимание, что если земля приобретена у частных лиц, то на нее указанный порядок не распространяется.

Суть предусмотренного в ст. 264.1. Налогового кодекса порядка в том, что налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов списания суммы расходов на приобретение права на земельные участки:

- равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет

- в размере, не превышающем 30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Особенности для недвижимого имущества

С 1 января 2013 года каких либо особенностей амортизации недвижимого имущества нет. Соответствующие изменения были внесены в НК РФ Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Теперь дата начала амортизации определяется как для движимого, так и для недвижимого амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 ГК РФ).

До 1 января 2013 года был установлен особый порядок для недвижимости. Так, отмененный с 1 января 2013 года пункт 11 статьи 258 НК РФ устанавливал, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Эта норма была введена федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ,  статьей 10 которого предусматривается, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 года, это требование не применяется.

Исходя из указанной нормы можно сделать вывод, что если объект введен в эксплуатацию после 31.01.1998, то чтобы начать начисление амортизации в целях налога на прибыль, требовалось документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" ввел государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В соответствии со статьей 4 документа, такая регистрация является обязательной (государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты).

Документом, подтверждающим подачу комплекта документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, могла быть «РАСПИСКА В ПОЛУЧЕНИИ ДОКУМЕНТОВ НА ГОСУДАРСТВЕННУЮ РЕГИСТРАЦИЮ» (Приложение 1 к Приказу Минюста РФ от 01.07.2002 N 184).

Применение с 1 января 2013 года нового порядка амортизации недвижимости сблизило налоговые правила с правилами бухгалтерского учета основных средств. Так, пункт 52 Методических указаний предусматривает, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (правило применяется с 1 января 2011 года - Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н). То есть, для начала амортизации объекта недвижимости в бухгалтерском учете не требуется подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию.

Причем, правило бухгалтерского учета прямо влияют на налогообложение налога на имущество организаций. Так, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 отмечает (на основании указанных выше правил бухгалтерского учета), что в случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности.

Способы амортизации

В бухгалтерском учете применяются способы (п. 18, 19 ПБУ 6/01):
Линейный способ

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

Пример

Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации - 20 процентов (100% : 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120000 х 20 : 100).

Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

Пример

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20 процентов (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40 процентов.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 тыс. руб. (100000 x 40 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 тыс. руб. (100 - 40) x 40 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40 процентов от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14,4 тыс. руб. ((60 - 24) х 40 : 100) и т.д.

Особенность этого метода в том, что по окончании срока полезного использования объекта, он не полностью списывается через амортизацию в расходы. Оставшаяся часть стоимости объекта будет продолжать амортизироваться (после окончания срока полезного использования).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример

Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб., во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб., в третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т.д.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример

Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 х 80 : 400).

Бухгалтерский учет амортизации отражается в учете на Счете 02 "Амортизация основных средств".

В налоговом учете применяются способы амортизации (ст. 259 Налогового кодекса России):

- Линейный метод амортизации (совпадает с таковым для бухгалтерского учета) (ст. 259.1 Налогового кодекса России);

- Нелинейный метод амортизации (аналога в бухгалтерском учете нет) (ст. 259.2 Налогового кодекса России).

При нелинейном способе применяется повышенный, в сравнении с линейным, коэффициент амортизации, но к остаточной (а не первоначальной) стоимости имущества. В результате, в первое время начисленная амортизация при нелинейном способе превышает таковую при линейном, а потом снижается.

Метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса России).

Следует обратить внимание, что может применяться только линейный метод амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8 - 10 амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ).  В указанные амортизационные группы еще входят машины и оборудование. На них ограничение по методу амортизации не устанавливается (может применяться нелинейный метод).

Чтобы выбрать какой способ амортизации выгоднее для целей налогообложения, нужно анализировать конкретный состав основных средств.

 

Определение из нормативных актов:

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" определяет:

Амортизация основных средств - систематическое распределение стоимости актива на протяжении срока его полезного использования;

Амортизируемая величина - фактическая стоимость актива или другая сумма, заменяющая фактическую стоимость, за вычетом его остаточной стоимости.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"

Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на весь срок его полезного использования.

 

Нормативные акты по теме

По налогу на прибыль – глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса России;

По бухгалтерскому учету основных средств – Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (Методические указания).

По бухгалтерскому учету нематериальных активов  – Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н. 

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (IAS 16 Accounting for Property, Plant and Equipment)

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" ( IAS 38 Intangible assets)

15.07.2016

Видео

Амортизация

Дополнительно

К какой амортизационной группе относится основное средство? (вопрос - ответ)

Как определить амортизационную группу по коду ОКОФ?

Норма амортизации - процентная величина, умножением которой на первоначальную (восстановительную стоимость) объекта определяется сумма амортизации.

Счет 02 "Амортизация основных средств"

Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (ЕНАОФ) - классификатор, действовавший до 1 января 2002 года, которым были определены единые нормы амортизационных отчислений основных фондов (документ был утвержден Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).

Внешние ссылки

Обсуждение

Следите за новостями


@Налогово-правовой словарь Taxslov.ru

Яндекс.Метрика