😎 Вебинары бухгалтеру

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств — вложения капитального характера, произведенные арендатором в арендованные объекты основных средств.

Нормативные документы устанавливают особые правила налогообложения и учета для капитальных вложений в арендованные объекты. Поэтому термин «капитальные вложения в арендованные объекты основных средств» (или близкие по смыслу словосочетания), используются для обозначения отдельной категории амортизируемого имущества. К рассматриваемой категории имущества относятся расходы арендатора по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции основных средств, которые получены в аренду (так называемые — улучшения арендованного имущества).

Суть особых правил налогообложения в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателем) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Комментарий

Аренда регулируется главой 34 Гражданскго кодекса Российской Федерации (ГК РФ). По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

У арендатора потребность в улучшении арендованного имущества часто возникает в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему инженерные системы и оборудование. Нередко арендодатель сам не готов финансировать такие улучшения, но не против осуществления таких улучшений за счет арендатора.

Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации, как расходы на ремонт (ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом амортизируемого имущества — капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Так, статья 623 «Улучшения арендованного имущества» ГК РФ определяет:

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Отделимые улучшения арендованного имущества

Если улучшения отделимые (например, арендатором установлено оборудование, которое он без ущерба может снять), то такое улучшение учитывается арендатором как объект основных средств в обычном порядке.

Сумма входящего НДС по отделимым улучшениям принимается арендатором к вычету в обычном порядке.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

Особенность учета и налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты возникает в том случае, если арендатор (а не арендодатель) имущества производит так называемые «улучшения арендованного имущества» и эти улучшения неотделимы (неотделимые улучшения арендованного имущества).

Такие улучшения признаются Налоговым кодексом России как амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ):

«Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя».

На практике возможны следующие ситуации:

1. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, без согласия арендодателя

Арендатор:

Такие расходы не признаются амортизируемым имуществом у арендатора и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280). Это связано с тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ предусматривает, что не признаются расходами затраты в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В рассматриваемом случае арендатор по окончании договора аренды передает неотделимые улучшения безвозмездно.

 

Вправе ли арендатор принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам и подрядчикам по несогласованным неотделимым улучшениям арендованного имущества?

Прямого запрета на вычет такого НДС. Полагаю, что если арендатор понес расходы на улучшения для деятельности, облагаемой НДС, то он вправе принять к вычету НДС по таким расходам.

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Арендодатель не вправе принять к вычету суммы НДС по несогласованным улучшениям, даже если он в последствии их примет (например, по акту), так как он получает результаты работ безвозмездно.

2. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя, но без возмещения их стоимости арендатору

Арендатор:

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример

Арендатор произвел неотделимое улучшение арендованного имущества, с согласия арендодателя, которое относится к 8-й амортизационной группе. В течение срока договора арендатор вправе начислять амортизацию исходя из срока полезного использования, установленного для 8-й группы (свыше 20 и до 25 лет).

Предположим, что стоимость улучшений составляет 200 тыс. рублей, а срок договора аренды 2 года. В этом случае, арендатор будет вправе списать на расходы за 2 года аренды 20 тыс. рублей амортизации (при использовании линейного способа), исходя из срока полезного использования в 20 лет и 1 месяц.

Аналогичные правила установлены для улучшений имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды). Договор ссуды по сути является арендой без арендной платы (бесплатным пользованием имущества).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

По окончании договора аренды недоамортизированная часть стоимости улучшений у арендатора для целей налогообложения теряется (Письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384). Так, если на условиях указанного выше примера, по окончании срока аренды осталась несписанной 100 тыс. рублей от суммы расходов на улучшение арендованного имущества, то эта сумма у арендатора для целей налога на прибыль не учитывается.

 

Таким образом, вложения капитального характера арендатором в арендованные объекты основных средств это особый вид амортизируемого имущества. Особенность их в том, что согласованные с арендодателем неотделимые улучшения (невозмещаемые арендодателю) могут списываться на расходы через амортизацию только в течение срока договора аренды. По окончании договора аренды недоамортизированная часть этих вложений капитального характера не может быть списана на расходы и теряется для целей налогообложения.

Если стороны по окончании договора аренды пролонгируют его (например, дополнительным соглашением или путем фактического продолжения пользованием имуществом), то арендатор вправе продолжить начисление амортизации, так как старый договор продолжит свое действие (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Если же стороны оформят новый договор аренды, то формально, старый договор будет завершен и начнет действовать новый договор. Соответственно возникнет условие о прекращении амортизации (Письмо УФНС по г. Москва от 25 августа 2010 г. N 16-15/089245@).

 

В строящихся офисных комплексах обычно арендодатель и арендатор заключают предварительный договор аренды нежилого помещения, по условиям которого после окончания строительства и ввода здания в эксплуатацию, но до момента государственной регистрации права собственности на здание стороны обязаны заключить краткосрочный договор аренды нежилого помещения, а после государственной регистрации права собственности - долгосрочный договор аренды. В период краткосрочного договора аренды, нередко осуществляются улучшения арендованного имущества (так как обычно именно в этот период проводятся масштабные работы по подготовке помещений к использованию).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, могут учитываться будущим арендатором для целей налогообложения, начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу. При этом возможность продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды данных основных средств Кодексом не предусмотрена.

 

Следует отметить, что если срок аренды менее года, то арендатор все равно вправе начислять амортизацию (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Дело в том, что на практике нередко заключают договор аренды на срок в 11 месяцев (с последующей пролонгацией), чтобы избежать государственной регистрации договора. Суть вопроса в том, что основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования более 12 месяцев. Но, в указанных выше письмах Минфин РФ не ставит под сомнение право арендатора начислять амортизацию в этом случае. Я согласен с позицией Минфина, так как срок полезного использования на связан со сроком аренды.

 

Сумму входящего НДС по произведенным улучшениям арендатор вправе принять к вычету.

НДС в случае расторжения договора аренды и передачи неотделимых улучшений арендодателю

В случае, если договор аренды расторгается и арендатор возвращает арендодателю помещение с неотделимыми улучшениями, возникает вопрос, — должен ли арендатор уплатить НДС со стоимости передаваемых улучшений?

Такой вопрос возникает в связи с тем, что по сути, арендатор передает имущество (в виде неотделимых улучшений) другому лицу безвозмездно. Как известно, безвозмездная передача имущества облагается НДС (ст. 146 НК РФ).

Официальные органы настаивают на исчислении НДС в этом случае (Письмо Минфина РФ от 31.12.2009 N 03-07-11/341).

Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) сформулировал основные правила налогообложения для арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями, которые не были компенсированы арендодателем (АО "Промышленная группа "Метран", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019):

АО арендовало производственные помещения и в арендованных объектах произвело ряд неотделимых улучшений, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.

Согласно договора арендодатель дал разрешение на выполнение вышеуказанных работ, но не компенсирует арендатору их стоимость.

Через несколько лет, АО, в связи с тем, что было построено собственное производственное здание, расторгло договор аренды, возвратило арендованное имущество.

В связи с возвратом арендованного имущества, АО списало на расходы единовременно стоимость недоамортизированных неотделимых улучшений в аредованное имущество.

Налоговики посчитали, что списание таких расходов неправомерно, так как была осуществлена безвозмездная передача неотделимых улучшений. Кроме того, налоговики доначислили НДС, указав, что в этой ситуации, арендатор должен был восстановить НДС, принятый к вычету по работам, связанным с неотделимыми улучшениями арендованного имущества.

Следует отметить, что такого подхода всегда придерживался Минфин и ФНС в своих разъяснениях. Существующая судебная практика также, в целом подтверждала правомерность подхода налоговиков.

Первая и апелляционная инстанции вынесли решение в пользу налоговиков, а кассационная инстанция в пользу налогоплательщиков.

ВС РФ указал, что в общем случае, арендатор, возвращая неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые не возмещались арендодателем, не вправе признать в расходах недоамортизируемую стоимость и должен восстановить НДС.

В то же время, ВС РФ указал обстоятельства, при которых расходы все-таки можно признать и НДС не восстанавливать. Такими обстоятельствами являются:

✔ Представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика);

✔ Наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды;

✔ Существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе, если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности;

✔ При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

Полагаем, что на практике, в большинстве случаев, налоговики будут против признания расходов и требовать восстановления НДС при возврате арендованного имущества с улучшениями. Доказать вышеуказанные обстоятельства будет весьма непросто. Поэтому большинству налогоплательщиков рекомендуем использовать подход, который применяют налоговики, с целью снижения налоговых рисков.

Подробнее: ВС РФ высказался по вопросу налогообложения арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями >

 

Существует неопределенность и относительно права применить амортизационную премию арендатором, к расходам на неотделимымые улучшения арендованного имущества. Как уже отмечалось выше, капитальные вложения в арендованные объекты признается специфичным амортизируемым имуществом. Так, к примеру, по «обычному» амортизируемому имуществу разрешается применение амортизационной премии (единовременное списание на расходы части стоимости объекта при вводе его в эксплуатацию). Но из-за специфичности капитальных вложений в арендованные объекты, возможность применения по ним амортизационной премии пока не имеет однозначного ответа. Против такой возможности выступает Минфин РФ (Письма от 12.10.2011N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). В пользу позиции Минфина и судебный прецедент - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009N 09АП-6283/2009-АК (оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 11.09.2009N КА-А40/8505-09).

В тоже время, существуют судебные прецеденты и в пользу налогоплательщиков по амортизационной премии (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу N А74-956/2011, ФАС Московского округа в Постановлении от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 по делу N А40-30630/10-107-156).

 

Арендатор должен включать в налоговую базу по налогу на имущество капитальные вложения в арендованные объекты с момента их включения в состав основных средств и до момента их выбытия по договору аренды. Такую позицию сформулировал Минфин РФ в письме Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и эту позицию подтвердил ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Следует отметить, что движимое имущество не признается объектом налогообложения налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Если улучшения арендованного имущества не являются недвижимым имуществом, то такие улучшения налогом на имущество не облагаются.

 

Арендодатель:

Формально, арендодатель получает выгоду в виде безвозмездно полученного улучшения его имущества (хоть и без разрешения). Но в налоговую базу по налогу на прибыль такое улучшение включать не следует, так как пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что в налогооблагаемый доход не включаются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В то же время, арендодатель не вправе начислять амортизацию по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям (Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Также арендодатель не вправе принять к вычету НДС по полученным улучшениям, так как они получены им безвозмездно.

 

3. Арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества, с согласия арендодателя и с возмещением их стоимости арендатору

Арендатор:

Арендатор определяет доход в виде суммы получаемого возмещения от арендодателя. Также арендатор определяет расход в виде суммы расходов на производимые улучшения (на балансе арендатора объект основных средств не формируется).

Арендатор принимает к вычету суммы входящего НДС, а также начисляет НДС по полученным доходам от арендодателя.

Арендодатель:

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Соответственно, арендодатель принимает на учет объект основных средств в сумме затрат на возмещение расходов арендатору (возможны и иные расходы, связанные с подготовкой объекта к эксплуатации).

Суммы НДС, уплаченные арендатору, принимаются к вычету.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные до начала использования предмета аренды, включаются арендатором в фактическую стоимость права пользования активом (ППА), наряду с иными затратами по договору аренды (пп. "в" п. 13 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н)).

Обычно капитальные вложения в форме неотделимых улучшений производятся в процессе исполнения договора аренды. В таком случае организация (арендатор) вправе сама определить, как она будет учитывать такие капитальные вложения:

— в качестве ППА (в составе учета объекта аренды);

— признать объектом основных средств (ОС).

В случае, если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений учитываются как ОС, то срок полезного использования может быть установлен исходя из срока аренды.

Пример

Арендатор произвел согласованные неотделимые улучшения арендованного помещения. Сумма расходов 10 млн. рублей. Арендодатель не возмещает эти улучшения.

После принятия объекта на учет арендатор начислял ежемесячно амортизацию. Через 3 года по инициативе арендатора договор был расторгнут. К этому моменту было начислено 4 млн. рублей амортизации.

Арендатор

Д 08   К 60, 70 и т.д.   10 млн. рублей — отражены капитальные вложения в арендованное имущество;

Д 01   К 08    10 млн. — приняты на учет улучшения арендованного имущества;

Д 20, 26    К 02   4 млн. рублей — начислена амортизация;

Передача улучшений арендодателю:

Д 02 – К 01   4 млн. рублей — списана амортизация;

Д 91 – К 01   6 млн. рублей — списана остаточная стоимость передаваемых улучшений

Арендодатель

Д 08 – К 98   6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.

Д 01 – К 08   6 млн. рублей (рыночная стоимость) — отражено получение улучшений имущества.

Д 20 (44 и т.п.) – К 02 — отражено начисление амортизации (ежемесячно).

Д 98 – К 91 — признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений, в сумме начисленной амортизации (ежемесячно).

Историческая справка

Правило, сформулированное в п. 1 ст. 258 НК РФ об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств было введено с 1 января 2010 года Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).

До этой даты (с 1 января 2002 года) действовало несколько иное правило - об амортизации исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств.

Иными словами, до 1 января 2010 года арендатор мог применять срок полезного использования только исходя из такового, установленного для арендуемого имущества.

После 1 января 2010 года, арендатор вправе сам устанавливать срок полезного использования, но исходя из срока, устанавливаемого для соответствующей категории имущества.

Пример

Арендатор арендует здание, включенное в 8-ю группу (срок полезного использования свыше 20 лет и до 25 лет). Арендатор произвел капитальные неотделимые вложения в арендованное имущество, относящееся к 4-й группе (свыше 5 лет и до 7 лет).

Арендатор вправе установить срок полезного использования в пределах 4-й амортизационной группы (от 5 лет и 1 месяца до 7 лет).

До 1 января 2010 года арендатор мог установить срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект исходя из 8-й группы (свыше 20 лет и до 25 лет).


Рубрики:

Основное средство

Налоговый справочник

Справочник по бухучету

Советуем прочитать

Капитальные вложения

Основное средство

Амортизационная группа

ВС РФ высказался по вопросу налогообложения арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями >

Верховный суд Российской Федерации (ВС РФ) сформулировал основные правила налогообложения для арендатора, при возврате арендованного имущества с улучшениями, которые не были компенсированны арендодателем (АО "Промышленная группа "Метран", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019).