Первоначальная стоимость основного средства

Первоначальная стоимость основного средства — общая сумма капитальных вложений, связанных с принимаемым к учету объектом основных средств, осуществленных до признания объекта в учете (бухгалтерском или налоговом).

Первоначальная стоимость, это стоимость, по которой основное средство принимается к учету (поэтому она и называется первоначальной).

Термин "первоначальная стоимость" на английском языке — original cost.

Первоначальная стоимость основного средства в последующем может изменяться только в определенных случаях, например, в случае модернизации или реконструкции объекта, а также при частичной ликцидации. Начисление амортизации не изменяет первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость используется для расчета амортизации.

Первоначальная стоимость указывается в первичном документе, которым оформляется принятия основного средства к учету (ОС-1 или иной документ).

В бухгалтерской отчетности основные средства отражаются не по первоначальной стоимости, а по балансовой стоимости (за вычетом амортизации и обесценения).

Правила определения первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и для налога на прибыль близки, но несколько отличаются.

1. Первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете

Первоначальная стоимость эта та стоимость, по которой объект основных средств принимается к учету.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств регулируется:

— Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н) (применяется с 2022 г.);

— Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н)

— Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (применяется до 2022 г.).

Как было отмечено выше, первоначальная стоимость в общем случае не изменяется. Но есть случаи, когда первоначальная стоимость изменяется:

Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Пример

Организация владеет зданием цеха (объект ОС) первоначальной стоимостью 20 млн. рублей.

В январе началась реконструкция здания цеха и завершилась в июне. Сумма затрат на реконструкцию составила 2 млн. рублей.

Первоначальная стоимость ОС после реконструкции (июнь) составит 22 млн. рублей.

Если по объекту ОС создается оценочное обязательство по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то сумма такого оценочного обязательства включается в первоначальную стоимость ОС (п. 23 ФСБУ 6/2020).

После принятия объекта ОС к учету, он может оцениваться одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

В случае, если выбран второй способ, то первоначальная стоимость может в последующем изменяться в результате переоценок.

Подробнее: Способы последующей оценки основных средств.

Первоначальная стоимость основного средства определяется в зависимости от того, каким способом было приобретено имущество:

ОС приобретено за плату

Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из общей суммы связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Пример

Организация приобретает сервер стоимостью 600 тыс. рублей (включая НДС 100 тыс. рублей). Расходы по установке сервера составили 10 тыс. рублей.

Первоначальная стоимость сервера составит 510 тыс. рублей (600 тыс. – 100 тыс. + 10 тыс., НДС в первоначальную стоимость не включается, если организация приобрела сервер для деятельности, подлежащей обложению НДС).

В последующем организация будет начислять амортизацию по этому серверу. Но, первоначальная стоимость так и останется 510 тыс. рублей. Стоимость сервера за вычетом амортизации именуется остаточная стоимость.

В первоначальную стоимость при приобретении ОС могут включаться (п. 5 ФСБУ 26/2020):

а) приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;

б) строительство, сооружение, изготовление объектов основных средств;

в) коренное улучшение земель;

г) подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);

д) организацию строительной площадки;

е) осуществление авторского надзора;

ж) улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);

з) доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;

и) проведение пусконаладочных работ, испытаний.

ОС получено безвозмездно

Фактическими затратами в имущество, которое организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Пример

Организация получила от акционера автомобиль безвозмездно.

Рыночная стоимость полученного автомобиля была определена оценщиком в 500 тыс. рублей.

Первоначальная стоимость ОС 500 тыс. рублей

ОС получено в виде вклада в уставной капитал

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете для учета основных средств применяется счет 01 "Основные средства". Исходя из первоначальной стоимости в последующем исчисляется амортизация.

Пример

Организация получила от акционера сервер в виде вклада в уставной капитал.

Согласованная оценка полученного сервера составила 200 тыс. рублей.

Первоначальная стоимость ОС 200 тыс. рублей

2. Первоначальная стоимость основного средства в налоговом учете (налог на прибыль)

Правила определения первоначальной стоимости основных средств для налога на прибыль близки к бухгалтерским и установлены статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если основное средство получено безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, то первоначальная стоимость основного средства определяется из рыночных цен (определяются с учетом положений статьи 105.3 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ).

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (введено с 1 января 2014 Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ).

Если объект получен в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, то в целях налогообложения прибыли он принимается по остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ). Это норма введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и применяется с 1 января 2005 года. Имущество, полученное в виде вклада в уставной капитал до 1 января 2005 года, принималось на учет по первоначальной стоимости, согласованной учредителями (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.12.2008 N 4923/08 по делу N А28-3027/07-67/21).

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость изменяется в ограниченном количестве случаев. Так, п. 2 ст. 257 НК РФ устанавливает:

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (ст. 258 НК РФ).

Следует отметить, что расходы на ремонт основных средств основных средств признаются текущими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (ст. 260 НК РФ). На практике важно отличать ремонт от случаев, когда первоначальная стоимость изменяется. Как правило, налогоплательщикам более выгодно признавать расходы как ремонт, так как эти расходы сразу уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Если же расходы носят капитальный характер (см. рассмотренные выше случаи), то они должны увеличить первоначальную стоимость объекта и списываться на расходы через амортизацию. Главное различие в том, что ремонт восстанавливает качества объекта, а капитальные расходы изменяют технологическое или служебное назначение объекта, увеличивает (повышает) его характеристики. На практике эта грань очень тонкая и существует большой количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по этому вопросу.

Пример из судебной практики

Рассматривался спор по поводу отнесения на расходы затрат по бурению так называемых боковых скважин (скважины, пробуренные рядом с основными скважинами). Налоговые органы считали что такие затраты носят капитальный характер (должны увеличивать первоначальную стоимость объекта). Налогоплательщик же считал, что это расходы на ремонт основных скважин и списывал их единовременно.

Налоговый орган делал свои выводы исходя из того факта, что в результате работ произошло увеличение суточной добычи нефти (дебита скважины по нефти), что доказывает повышением технико-экономических показателей скважины и, соответственно, капитальный характер расходов.

Высший судебный орган отметил, что увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции.

Показатель "суточный объем нефтедобычи" зависит от характеристик как скважины, так и собственно месторождения и внешнего воздействия, оказываемого на продуктивный пласт. Поэтому показатель "дебит скважины по нефти" в процессе эксплуатации месторождения проявляет себя как динамичный показатель, его повышение или уменьшение непосредственно связано с перечисленными факторами, в том числе с интенсивностью отбора нефти, а не исключительно с характеристиками скважины как объекта основных средств или изменением ее конструкции.

В суде были проанализированы и ведомственные нормативные акты:

- Методические рекомендации по проектированию разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных приказом МПР России от 21.03.2007 N 61

- Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности ПБ 08-624-03, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 N 56.

Эти нормативные акты указывают на техническую неисправность скважины, повлекшую невозможность ее эксплуатации (в том числе по причине возникшей аварийной ситуации), как на основание для производства капитального ремонта, одним из способов осуществления которого является бурение дополнительного ствола в действующей скважине.

По итогам анализа был сделан вывод

Работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах следует признать относящимися к реконструкции. Также следует отнести к реконструкции буровые работы, проведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом (технологической схемой) разработки месторождения (раздел 3.4 Правил разработки месторождений).

Работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10 по делу N А40-7640/09-115-26

3. Нормативка

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н) (применяется с 2022 г.):

12. При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

13. После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе основных средств.

14. При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных настоящим Стандартом.

23. В случае если в первоначальной стоимости объекта основных средств учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств. При этом если объект основных средств учитывается по переоцененной стоимости, то накопленная по нему дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости; причем величина такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств в соответствии с настоящим пунктом приводит к тому, что балансовая стоимость данного объекта становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.

24. Первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент, завершения таких капитальных вложений.